八十九年度判字第八六五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 03 月 24 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第八六五號原　　　告　南紡建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月十一日台八八訴字第○一一二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新台幣（下同）二○ 、○二五、五○六元，被告初查，以其中二○、○○○、○○○元係原告於八十年七月應其關係企業凱得股份有限公司（以下稱凱得公司）之要求，擔任其向中興票券金融公司（下稱中興票券公司）發行商業本票之保證，嗣該票據未獲兌現，經中興票券公司向原告催討履行保證責任，原告於八十一年八月二十六日清償中興票券公司債務二○、○○○、○○○元，並帳列其他應收款，列為債權，並於八十三年十一月二十六日取得強制執行之債權憑證，原告乃於本（八十三）年度列為其他損失，惟該損失非屬原告經營本業或附屬業務之費用或損失，乃不予認列。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰原告（原南紡企業股份有限公司，八十三年五月二十八日公司名稱變更為南紡建設股份有限公司）於八十年七月，應凱得公司要求其向中興票券公司申請發行商業本票保證額度契約展期需要，背書擔任借款貳仟萬元之保證人，即於八十年七月二十六日召開常務董事會通過該案，續於八十年九月四日提董監事聯度會議決議通過。迨至八十一年七月，凱得公司因週轉不靈，該張票據未獲兌現，中興票券公司向原告催討擔任凱得公司履行票據背書保證責任貳仟萬元。原告於八十一年八月二十六日履行該背書保證責任，清償中興票券公司貳仟萬元，並帳列其他損失。被告查核原告八十一年度營利事業所得稅時剔除該項損失，經申請復查，被告於八十三年十一月七日作成復查決定書，囑應列為債權（有追索權）辦理，原告遂於八十三年度調整前期損益，帳列其他應收款，並積極催索債權。屢經催索債權無效後，於八十三年十一月二十六日取得台灣新竹地方法院債權憑證，遂依營利事業所得稅查核準則第九十四條第六款之規定列為呆帳損失，被告以該損失不符查核準則第六十二條規定，逕予剔除。原告不服，遂依法檢具有關證明文件申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更原處分。今論述原告不服原處分及一再訴願決定，提起行政訴訟之理由於后：一、被告處分之法令依據：㈠、八十一年度營利事業所得稅被告復查決定書以所得稅法第三十八條「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失」為由，剔除其他損失，應列為債權（有追索權）。㈡、八十三年度營利事業所得稅被告復查決定書以原告縱取得被保證人之債權憑證，該債權憑證亦屬與業務無關之債權，是該債權是否實現均與業務無關，不符查核準則第九十四條第六款呆帳損失之規定為由，維持原核定。㈢、財政部訴願決定書以原告對關係企業債務為保證，並非本業或附屬業務，不問究否取得債權憑證，均不得認列為與原告公司業務有關之損失或費用，符合行政法院八十三年度判字第四五四號判例，仍維持原核定。㈣行政院再訴願決定書，以雖公司登記所營事業有「就前項有關同業間業務對外保證」等字樣，但僅係得為保證之行為而已，並非以保證為其營業活動，營利事業對其關係企業債務保證，並非本業或附屬業務，經參照前揭行政法院判決，及查核準則第九十四條第六款呆帳損失之規定，經核並無不妥，原處分及原決定均應予以維持。二、原告主張之法令依據：㈠、依公司法第二百零二條規定「公司業務之執行，由董事會決定之」及公司法第十六條「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人」，原告於八十年間因業務需要為關係企業凱得公司背書保證，完全遵守公司法之規定。原告於公司章程第二條之二明訂「本公司因業務上之需要，得對外保證，為上項之保證需經董事會議決通過。」，故原告依公司章程規定，先後召開常務董事會、董監事聯席會決議通過。㈡、公司法第二百零二條明定公司業務之執行，由董事會決定之，即董事會為公司執行業務之最高決策機關，董事會決議所為之行為就是與業務有關之行為，業務行為就是本業。原告既皆已依照公司法之規定行事，若這樣做都還不是本業，那麼，請問要怎樣做才合乎本業之規定。若連董事會之決議都被認為非本業或附屬業務，那又何必設立董事會﹖那公司法之效力在那裡﹖大家都聽命於國稅局就好了。㈢、再者，原告八十一年度營利事業所得稅復查時，被告決定書認定原告代償關係企業凱得公司債務貳仟萬元，應列為債權（有追索權）辦理，原告依此轉列其他應收款，並報請被告核備。然原告依查核準則第九十四條第六款於屢催無果後，取得債權憑證轉列呆帳損失，試問，其他應收債權依法收不回來而轉列為呆帳損失有錯嗎﹖然被告等於復查、訴願決定書時，無於先前核定合法業務行為債權之認定，重新主張該項債權與業務無關，顯然自相矛盾，也違反查核準則第九十四條第五款之規定。三、結論：綜上所陳，原告皆依公司法規定，遵循董事會之決策執行業務，也依所得稅法查核準則之規定在納稅，我們很尊重國家的法令並依法行事，被告所引用之法令及判例，皆用非常籠統之規定加以解釋，自由心證認定非本業或附屬業務，已違反公司法第二百零二條董事會決議之效力及所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項各項合法債權亦得認列呆帳損失之規定。被告忽法令及自己解釋，破壞法治，實有賴公正之法官依有損失就該認定之公平原則，撤銷原處分及一再訴願決定，以符法律及維護原告之權益。又，本案案情複雜，且被告忽原告所提出之所有證據。為使鈞院易於審理本案，請准言詞辯論程序。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十年七月應其關係企業凱得公司之要求，擔任其向中興票券公司發行商業本票之保證，嗣後該票據未獲兌現，經中興票券公司向原告催討履行保證責任，原告於八十一年八月二十六日清償中興票券公司債務二千萬元，並帳列其他應收款，列為債權，並於八十三年十一月二十六日取得強制執行之債權憑證，原告遂於本（八十三）年度列為其他損失，被告以該損失係與公司業務無關之損失予以剔除，原告不服，主張其公司章程載明得為他人背書保證，其擔任保證人之行為並未違反公司法之規定，並主張其曾依法對被保證人凱得公司聲請強制執行，惟因無財產可供執行，而取有債權憑證云云，惟參照鈞院八十三年度判字第四五四號判決理由：「公司登記所營事業雖有『就前項有關同業間業務對外保證』等字樣，但僅係得為保證之行為而已，而非以保證為其營業活動，易言之，原告對關係企業債務為保證，並非其本業或附屬業務，其支付關係企業債務之利息，非業務所必需不在其業務損失或費用之列，被告將原告列報代償關係企業擔保債務利息支出予以剔除，並無錯誤。」之意旨，原告代償關係企業凱得公司債務二千萬元，自不得為與公司業務有關之損失或費用，原告縱取得對被保證人之債權憑證，該債權憑證亦屬與業務無關之債權，是該債權是否實現均與業務無關，原告將該債權類推營利事業所得稅查核準則第九十四條第六款呆帳損失之規定實有未合，是被告依行為時所得稅法第三十八條之規定予以剔除，並無不合。二、營利事業所得稅法第四十九條第五項固規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得為實際發生呆帳損失。．．．」，但依同法第三十八條：「經營本業及附屬業務以外之損失，．．．不得列為費用或損失。」之規定，並參照鈞院前揭判決之意旨，足認原告董事會雖明訂「本公司因業務需要，得對外保證為上項之保證需要，經董事會議決通過。」，應僅係原告得為保證之行為而已，而非以保證為其營業活動。故而，原告代其關係企業凱得公司清償中興票券公司債務二千萬元，應僅認係原告得為之保證行為而已，並非該保證即為原告之營業活動甚明，是被告引用所得稅法及鈞院八十三年度判字第四五四號判決理由適用於本件案情，尚無不妥。至於原告於八十三年十一月二十六日（八三）南建總字第○○七號函申請核備有關「原告八十一年度營利事業所得稅復查事件，依被告復查決定書核定，其代償凱得公司之債務損失新台幣二千萬元應列為債權，原告於八十三年度調整前期損益，帳列其他應收款，待債權催收後，再予定處，敬請准予備查」，嗣被告以八十三年十二月十四日南區國稅審一字第八三○八一○四九號函覆：「仍請依八十三年十一月七日復查決定書；理由及法令依據第二項（應列為債權（有追索權）辦理）」乙節，查係被告函示原告對上開系爭代償債務之會計處理原則，應列債權（有追索權）之核備，並非對原告代理清償債務核准扣除。又，原告陳情鈞院准予到庭言詞辯論，因本件案情甚明，應無需再行言詞辯論，併此說明。是原告未准認列系爭代償債務二千萬元為其他損失，核與所得稅法第三十八條之規定，並無不符。三、結論，本件行政訴訟無理由，請駁回原告之訴，以維稅政。理由按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第三十八條所明定。本件原告係股份有限公司之私法人，其公司章程第二條之二記載：「本公司因業務上之需要，得對外保證，為上項保證需經董事會議決通過。」，故依公司法第十六條第一項之規定，原告得為他人債務之保證人，惟依同章程第二條，關於原告公司經營左列業務㈠至㈥之記載，並無原告從事對外保證之營業項目，此事實有原告起訴狀檢附之原告公司章程影本乙份可稽。嗣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失二○、○二五、五○六元，被告初查以其中二○、○○○、○○○元係原告對其關係企業之保證而發生之代償損失，核與業務無關，乃予以剔除。原告不服，主張其公司章程已載明得為他人背書保證，並未違反公司法之規定，應准予認列云云，申請復查。被告復查決定以原告非以保證為其營業活動，是其因保證行為而代償之支出，核非屬經營本業及附屬業務之費用或損失為由，乃維持原核定。原告仍表不服，以原告八十三年間因八十三年十一月七日之履行背書保證責任之損失新台幣二 ○、○○○、○○○元，依被告復查決定書（係原告因八十一年度營利事業所得稅事件，不服被告將上開保證債務之損失應列為債權之決定）之理由及法令依據第二項之指示，列為債權處理，並依營利事業所得稅查核準則第九十四條第五、六款之規定取具台灣新竹地方法院之債權憑證據以認列在案，均依法令規定處理。但被告於本案卻又以不符所得稅法第三十八條規定、及不符原告一再訴願標的物之行政法院判決，逕予剔除該損失，被告引用法令及判決與事實不符，且未依上開查核準則第九十四條之規定，本著事實認定該損失，此舉實非納稅義務人之福，其認事用法均有違誤云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以本件原告認其依公司法第十六條之規定，於公司章程第二條之二載明：「本公司因業務上之需要，得對外保證，為上項之保證須經董事會議決通過。」是其為凱得公司背書保證之行為並未違反公司法之規定，且原告依被告八十三年十二月十四日南區國稅審一字第八三○八一○四九號函，將八十一年度代償凱得公司之債務損失二○、○○○、○○○元，於八十三年度調整前期損益，帳列其他應收款，列為債權（有追索權）辦理，依法對被保證人凱得公司聲請強制執行，因無財產可供執行，並取有債權憑證，依營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款、第六款據以列為其他損失二千萬元並無違誤云云，申經復查結果，以參照行政法院八十三年度判字第四五四號判決，「公司登記所營事業雖有『就前項有關同業間業務對外保證』等字樣，但僅係得為保證之行為而已，並非以保證為其營業活動，營利事業對其關係企業債務為保證，並非其本業或附屬業務，其所支付關係企業債務之利息，非業務所必需不在其業務損失或費用之列，稅捐稽徵機關將其列報代償關係企業擔保債務利息支出予以剔除，並無錯誤」之見解。認原告代償關係企業凱得公司二 ○、○○○、○○○元，自不得為與原告業務有關之損失或費用，原告縱取得對被保證人之債權憑證，該債權憑證亦屬與業務無關之債權，該債權是否實現均與業務無關，而與行為時營利事業所得稅查核準則第九十四條第六款呆帳損失之規定實有未合，乃維持原核定。依所得稅法第三十八條之規定，經核並無不妥，遂駁回其訴願及再訴願。揆諸首揭行為時所得稅法之規定，原處分（包括復查決定）及一再訴願決定並無違誤。茲原告起訴除仍執前詞外，並主張：原告為凱得公司背書保證，完全符合公司法第二百零二條、第十六條之規定，且被告既於八十三年十一月七日之復查決定，認上開票據保證之損失應列為債權辦理，嗣原告追索無著，又取得法院之債權憑證，卻又不准列為原告八十三年度之其他損失，不僅與營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款、第六款之規定不符，並有失公平原則之違法云云。除原決定業已論明，不予贅述外。按原告之公司章程第二條所載之營業項目並無以對外保證之業務，已見前述。至其章程第二條之二載示得因業務需要對外保證，核其目的應在符合公司法第十六條第一項之規定，並配合公司法第二百零二條之規定，經由其董事會之決議，而為他人債務任保證人時，以免發生公司法第十六條第二項之民、刑事責任。惟並未因此即得主張原告之營業項目包括以對外為保證之業務甚明。另行為時所得稅法第三十八條之規定，其立法意旨，在避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政，因而於適用同法第四十九條第五項及營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款、第六款時，自應受前揭所得稅法第三十八條之限制，殆無疑義。綜上，原告認依公司法第十六條、第二百零二條、及所得稅法第四十九條第五項及營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款、第六款等規定，指摘原處分之認事用法悉有違誤等情，核無足取。原告之起訴論旨，難謂有理由，應予駁回，又本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論程序，核無必要，附此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二十四日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十九年三月二十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第八六五號

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