九十年度判字第一一一五號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 06 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一一一五號原　　　告　振鼎鋼鐵股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　蘇進步右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月十七日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告於民國八十三年三月間購進乘人小汽車一輛，取得ＵＰ00000000號統一發票一張，銷售額新臺幣（下同）九七一、四二九元，營業稅額四八、五七一元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額情事，案經被告查獲審理結果，除核定補徵營業稅四八、五七一元外，並按所漏稅額裁處二倍罰鍰九七、一○○ 元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服申請復查，未獲變更，訴經高雄市政府八十七年五月一日高市府訴三字第一三九八四號訴願決定，將原處分撤銷，改處所漏稅額一倍罰鍰，原告猶未甘服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告無逃漏稅款之意圖，僅係對客車之用途與稅捐機關之認定有歧異，被告認定原告以小客車發票申報扣抵營業稅構成逃漏稅款，然依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。復按八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋「虛報進項稅額如僅虛增累計留抵稅額．．．免罰。」原告八十三年三月申報營業稅，雖以小客車之發票申報進項稅額，但申報後當期仍有留抵稅額四一九、八九四元，符合上述函釋，並未構成逃漏稅捐，應免予處罰。二、原告之進項扣抵係發生於八十三年五月間，依法律從輕原則，應准適用前述八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函之規定，再訴願引用八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函駁回原告之請求，除其發布之時點在八十三年之後，應不能追溯發生於八十三年之情形外。該函並要求虛報進項稅額免罰之規定，須行為時有留抵稅額以迄於查獲時仍須有留抵稅額之虛增，才可適用。此函令實已違背司法院釋字第三三七號解釋之意旨，並限制其適用範圍。原告八十三年三月申報小客車扣抵時，營業稅當期有留抵稅額四一九、八九四元，其後五－六月留抵五五、五六四元，七－八月留抵二五○、五八三元，九－十月留抵五四二、四一五元。被告有六個月之時間應審查而未審查，以迄於八十六年十月，時過三年半，來函要求補稅並以已無留抵稅額要求送罰，以商場一般情況，除經營不善之企業外，不可能時過三年仍能符合該函所謂之「自行為日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額，而未辦理扣抵或退稅」，此函釋實際上使司法院釋字第三三七號解釋形同虛文，無法適用，更有甚者，使稅捐單位得以選擇於公司已無留抵稅額之時點，進行調查，使之無法適用免罰之條件。稅法不以處罰人民為目的，不論有無虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依稅法論處，有違憲法保障人民權利之本旨，故請免按營業稅法規定處罰。三綜上所述，本案原處分及訴願、再訴願決定，顯有違誤失平，敬請撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、原告於八十三年三月購進福特ＳＣＯＲＰＩＯ汽缸排氣量二、九三三ＣＣ轎車一輛，銷售額九七一、四二九元，營業稅四八、五七一元，取得高雄市上正汽車股份有限公司所開立ＵＰ00000000統一發票一張，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經被告於八十六年十月三日查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票及行車執照等資料影本附原處分卷可稽，核已違反營業稅法第十九條第一項第五款之規定，以不得扣抵進項憑證申報扣抵，致逃漏營業稅四八、五七一元，乃依同法第五十一條第五款規定，除核定補徵營業稅四八、五七一元，原告業已繳納外，並按所漏稅額四八、五七一元處以二倍罰鍰九七、一○○元，於法原無不合。高雄市政府訴願決定就原告購進系爭小汽車，雖屬不得扣抵銷項稅額之範圍，並參酌其於裁罰處分前已補繳稅款且已承認違章事實，就其違章事實而言處以所漏稅額一倍罰鍰已顯足夠，可達警惕之效果，爰將原處分所處罰鍰超過一倍部分撤銷，經核並無不當。二、次查原告雖無逃漏稅款意圖，然原告購買自用乘人小汔車所支付之進項稅額，稅法既明文規定不得扣抵，詎原告持以申報扣抵，致虛報進項稅額，按「營業人當期銷項稅額，扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第十五條第一項定有明文，其行為顯已構成逃漏稅款，故原告援引司法院釋字第三三七號解釋置辯，核無可採。復按「因計算錯誤致溢報進項稅額，如經查明該溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額者，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，應免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」「營業人申報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」分經財政部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋有案，是原告於八十三年三－四月、五－六月、七－八月及九－十月各期營業稅申報雖有留抵稅額，惟在八十三年十一－十二月該期即有應納營業稅額三七、九九四元，此附有原告營業稅年度彙總申報資料在卷可考，足證原告於被告八十六年十月三日查獲之前，即將累積留抵稅額扣抵殆盡，其虛報之稅額非僅虛增累積留抵稅額，實已發生逃漏稅款。又按行政主管機關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。故被告依財政部八十六年六月二十三日台財稅第八六○三○○八五○號函示，以行車執照所登載之用途作為認定本件系爭汽車是否屬乘人小汽車之依據，並依上開八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函示，以原告虛報進項稅額四八、五七一元，按營業稅法第五十一條第五款規定論處，洵屬有據，並不違背法律不溯既往原則。另按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項定有明文。本件原告於八十三年三月間購進系爭自用乘人小汽車，並將其所支付之進項稅額持以申報扣抵，以迄八十六年十月三日經被告查獲，既未逾上開核課期間，自應依法補徵及處罰，是其辯稱被告不能追溯適用發生於八十三年間之原告之情形，及原告八十三年三月申報營業稅扣抵時，當期有留抵稅額，稅捐機關有六個月之時間未審查，迄至八十六年十月始要求補稅並以無留抵稅額而予處罰，以商場一般情況，除經營不善之企業外，不可能時過三年仍能符合該函要求，使大法官會議釋字第三三七號解釋形同虛文，稅捐單位得以選擇公司已無留抵稅額之時點，進行調查，使之無法適用免罰之條件云云，顯係誤解法令，核無足採，請判決駁回原告之訴等語。理由按「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．自用乘人小汽車。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」為營業稅法第十九條第一項第五款及第五十一條第五款所明定。本件原告於八十三年三月購進福特SCORPIO二、九三三CC 轎車一輛，銷售額九七一、四二九元，營業稅四八、五七一元，取得上正汽車股份有限公司所開立ＵＰ00000000統一發票一張，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經被告於八十六年十月三日查獲，取有專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票及行車執照等資料影本附卷可稽。被告初查認原告違反首揭營業稅法第十九條第一項第五款之規定，以不得扣抵之進項憑證申報扣抵，致逃漏營業稅四八、五七一元，按所漏稅額處以二倍罰鍰九七、一○○元。原告對罰鍰部分不服申請復查未獲變更，訴經高雄市政府八十七年五月一日高市府訴三字第一三九八四號再訴願決定，將原處分撤銷，改處所漏稅額一倍之罰鍰。原告仍不甘服，循序起訴主張：原告並無逃漏稅款之意圖，八十三年三月申報營業稅尚有留抵稅額四一九、八九四元，依司法院釋字第三三七號解釋及財政部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○號函釋，應免予處罰。再訴願決定引用八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函駁回原告之請求，該函違背司法院釋字第三二七號解釋，且不應溯及於八十三年之情形。況原告於八十三年三月申報小客車扣抵時，當期尚有留抵稅額四一九、八九四元，其後至同年十月仍有留抵稅額，被告有六個月時間應審查而不審查，時過三年半原告已無留抵稅額始要求送罰，使司法院釋字第三三七號解釋形同具文，更使稅捐單位得以選擇公司已無留抵稅額之時點，進行調查，概依稅法論處，有違憲法保障人民權利之本旨云云。經查主管機關基於職權就法律所為之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為正確之適用，解釋本身並無創設力，應自法規生效之日起即有其適用，並不生何時生效或得否溯及既往之問題。本件首揭所得稅法之規定並未變更，財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函謂：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」僅係闡明法條之真意，應自法規生效之日起即有適用；原告主張本件適用八十五年財政部函令，違背司法院釋字第三二七號解釋，且不應溯及既往云云，顯有誤會。次查原告於八十三年三月間，虛報進項稅額既如前述，且為原告所不爭，應足認定。又原告於八十三年三－四月、五－六月、七－八月及九－十月各期營業稅申報雖有留抵稅額，惟在八十三年十一－十二月該期即有應納營業稅額三七、九九四元，此有原告營業稅年度彙總申報資料在卷可考，足證原告於八十六年十月三日被查獲之前，已將累積留抵稅額扣抵殆盡，其虛報之稅額非僅虛增累積留抵稅額，實已發生逃漏稅款。訴願決定改按所漏稅額處以一倍之罰鍰，核無違誤。再訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　六　　　月　　　二十　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　趙永康法　官　　　吳錦龍法　官　　　林　家　惠法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　六　　　月　　二十一　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一一一五號

關鍵資訊