九十年度判字第一三七六號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 08 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一三七六號原　　　告　東和企業社兼代表人乙○○○ 丙○○ 甲○○ 被　　　告　嘉義縣稅捐稽徵處代　表　人　林海宗右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告乙○○○、丙○○、甲○○三人未依規定申辦營業登記，即合夥在渠等所有坐落嘉義縣大林鎮○○段新興小段一三至一三之五地號土地上，以起造人名義興建四層樓房計六戶出售（房屋坐落嘉義縣大林鎮平林里中正新村一五四之七至之十二號），至民國八十六年四月止已出售五戶，案經被告以八十六年十月二十七日八六嘉市稅工字第八六四一八二二九號函請辦理營業登記及報繳營業稅，渠等於八十六年十二月九日始以合夥組織型態設立「東和企業社」，惟未即時補申報銷售額及補繳營業稅，遲至被告以八十七年一月二日八七嘉市稅工字第八七四○○○六一號函進行調查後，始於同年三月十六日補申報上開五戶併一五四之十一號一戶（視同出售，由合夥人共有轉為原告之一即乙○○○所有）計六戶，銷售額計新臺幣（下同）一二、九九五、二三八元，營業稅額六四九、七六二元，同時檢附二聯式發票進項稅額三二一、四二九元列報扣抵，經被告否准扣抵。並就查得五戶銷售額一○、八六○、○○○元，營業稅額五四三、○○○元（已繳三二八、三三三元；餘二一四、六六七元形成欠稅），依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋「擇一從重處罰」意旨，乃按所漏稅額（已繳）三二八、三三三元處以二倍罰鍰計六五六、六○○元、（未繳）二一四、六六七元處以三倍罰鍰計六四四、○○○元（計至百元止），合計一、三○○、六○○元。原告不服，申經被告復查決定，以本案未繳部分之漏稅額二一四、六六七元（即申報銷售額時提報扣抵之二聯式發票進項稅額三二一、四二九元減未出售一戶銷項稅額一○六、七六二元之餘額），係因原告等主張扣抵經否准所致，遂參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，減輕裁罰倍數為二倍，變更原處分改按漏稅額五四三、○○○元處以二倍罰鍰計一、○八六、○○ ○元。原告等仍表不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、本案被告認定原告等共同興建坐落於嘉義縣大林鎮平林里中正新村一五四之七、八、九、十、十一、十二共六戶之住宅，有營利行為且已於八十六年四月間出售，故於八十六年十月二十七日發函通知原告等自動申請補稅可免於受罰。原告等接獲通知后，即前往辦理，在經雙方連絡商討后同意接受被告之建議，共同成立以「東和企業社」名義設籍並辦理繳稅手續，並於被告規定期間（至八十六年十二月三十一日止），即八十六年十二月九日提出申請，被告卻遲於八十六年十二月二十六日始發函通知原告等須於三日內前往設籍並辦理課稅，原告等亦依通知即刻於八十六年十二月二十八日前往辦理，並完成用印申領發票手續，但承辦單位卻告知原告等可於八十七年元月再正式申報，原告等認為承辦單位既然如此表示，即於八十七年元月份正式申購統一發票，並於發票申報期間內以現金和進項發票報繳，豈料被告卻於八十七年元月二日發函調查謂本案已逾期，於同年三月二十四日發函不准原告等之進項發票扣抵稅額，並在無任何通知原告等補繳進項發票稅額下直接於八十六年（按係八十七年）五月八日處分乙○○○個人之不動產，原告等不服即提出復查申請，而后有訴願之各項程序。二、本案被告原認定原告等之興建六戶住宅係以人頭方式興建出售，故有逃漏稅之嫌，但本案興建六戶之初為乙○○○所有，因故於八十五年四月間出售於丙○○、甲○○，出售之初因乙○○○個人需要興建房屋自住，故和買受人共同商議興建連棟式住宅，以節省營建費用，故其申領建照和使照均以各人之名義申領，並和營造公司訂定營建契約。興建完成后之出售房屋亦各自處理，除乙○○○ 保留一戶自住外，故無所謂人頭興建之情形。況且當初之約定各人以當年度之收入報繳各人之財產交易所得稅，豈料由於被告之通知造成原告等為減免訟源接受輔導，誠實報繳，卻因被告之行政瑕疵，造成原告等無限之困擾。三、由於被告於訴願期間之答辯內容與事實不符。誤導訴願機關，並以行政權做不法之主張，強徵稅捐以求績效，實不可取。原告依其犯行敍述如左：㈠嘉義市稅捐處於八十六年十月二十七日發函通知原告辦理營業登記，報繳營業稅，原告依約前往配合辦理，如果在十二月二十六日核准設立之通知於十二月二十八日前往領取並辦理時，原告可以二日內完成，而承辦單位卻說先行用印可於八十七年元月再行購買統一發票繳稅，誤導原告以致逾期。㈡銷售價格每建坪需開立發票三八、○○○元以上為承辦人所告，否則不予受理，被告卻否認這一事實，於答辯書狀上謂「此乃訴願人主動依據作為開立發票申報及繳納營業稅之原因」經查嘉義縣在八十四年十月一日起全面強制以「臺灣省中區各縣市稅捐稽徵處參照臺灣省建築師公會訂製八十二年度Ｒ．Ｃ造住宅建築照價表所訂房屋價售參考標準表」做為徵稅標準。並於答辯書上謂「其自有公信力」，完全漠視納稅義務人實際發包申報之權益，試問全省建築師精英製之參考表有經任何立法機關核定做為課稅標準否？另建築師製定之Ｒ．Ｃ建築房屋造價表之規劃與設計監造酬金標準表經行政院⒍台忠授字第○四二四三號函規定並於⒎⒗台忠授字第○七六六二號函修正表上明載之收費表最為公認公證；然於執行設計時亦視情況自動調整以標準費用折扣由百分之四十至六十做為收取之標準，他們明白所謂標準表之製訂過高而自動調整收費所以沒有政策認定之「參考標準表」如何為稅捐處課稅之稅源，故其執行收稅實有不當之處。㈢另於進項稅額之扣抵事項上，嘉義縣稅捐處自接獲八十三年六月七日八三稅督字第八三二九六○八號臺灣省稅務局函起即不准此類案件二聯式發票辦理扣抵。原告自始以銷項發票、進項稅額發票影本，附上專案申請書及營業稅申報書與承辦人溝通，均遭拒絕，以他縣市尚可辦理請其查詢亦被拒絕，事后答辯卻辯稱原告未專案申請，完全忽視納稅人權利，且有欺上刁下之嫌，自行主張，以求績效。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第二十八條、第三十三條第一項第一款及第五十一條第一款所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：處一、．．．二、．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定。另「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋有案。二、查原告等未依規定辦理營業登記，於八十五年間以合夥型態，在嘉義縣大林鎮○○ 段新興小段一三至一三之五地號土地上，以渠等名義為起造人，興建四層樓房計六戶出售（房屋門牌：嘉義縣大林鎮平林里中正新村一五四之七號至十二號），至八十六年四月止已出售五戶，銷售額合計一○、八六○、○○○元，稅額五四三、○○○元。被告基於愛心辦稅理念，以八十六年十月二十七日嘉市稅工字第八六四一八二三○ 號函輔導辦理營業登記及補報繳營業稅，原告等雖於同年十二月九日以合夥型態申准設立「東和企業社」，惟未即時補申報銷售額及補繳營業稅，而在被告八十七年一月二日發函進行調查後，始於同年三月十六日補申報六戶房屋銷售額一二、九九五、二三八元（其中門牌一五四之十一號尚未出售），稅額六四九、七六二元，同時檢附二聯式發票進項額三二一、四二九元提報扣抵銷項稅額，惟經查其所取得之進項憑證依營業稅法第十九條及第三十三條規定不得扣抵，遂予以否准扣抵，並就查得之五戶銷售額一○、八六○、○○○元，稅額五四三、○○○元（已繳三二八、三三三元餘二一四、六六七元形式欠稅），爰依首揭財政部台財稅第八五一九○三三一三號函釋「擇一重處」原則，僅依營業稅法第五十一條第一款規定，按其已於核定前補繳三二八、三三三元、未於核定前補繳二一四、六六七元，分別裁處二倍罰鍰計六五六、六○ ○元、三倍罰鍰計六四四、○○○元（計至百元止），罰鍰合計一、三○○、六○○ 元。原告等不服，申請復查，嗣經查明其未於核定處分前補繳稅款部分二一四、六六七元（即申報銷售額時提報扣抵之二聯式發票進項稅額三二一、四二九元減未出售一戶銷項稅額一○六、七六二元之餘額），乃因原告等主張扣抵經否准所致，違章漏稅情節，尚屬輕微，遂參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，於復查決定時改處漏稅額五四三、○○○元二倍罰鍰計一、○八六、○○○元，揆諸首揭稅法規定及財政部函釋，並無不合，一再訴願決定遞予駁回其訴，亦均無違誤。三、本件原告訴訟理由歸納有三：㈠本案延遲誤補申報銷售額及補繳營業稅，肇因被告輔導錯誤。㈡被告參照「臺灣省建築師公會訂製八十二年度ＲＣ造住宅建築造價表」輔導以每建坪三八、○○○元開立發票，漠視納稅義務人實際發包申報之權益。㈢原告曾以銷項發票影本連同專案申請書及營業稅申報書，洽辦進項稅額扣抵事宜，遭被告拒絕，被告執指其未專案申請，有欺上瞞下之嫌云云。系爭鍵無非在於被告核定之漏報銷售額是否合理及原告事後補具進項憑證之進項稅額是否應准予扣抵。四、僅就訴訟理由及系爭關鍵答辯如后：㈠查被告八十七年十月二十七日輔導函，其主旨業已敍明：「經營建屋出售者，應依法辦理營業登記，報繳營業稅。」又說明四復明白揭示稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定要件，實已善盡告知申辦營業登記及自動補報補繳免罰要件義務；原告等未於收受（八十六年十月二十九日送達）上開函文後，即時申辦營業登記及補申報銷售額暨補繳營業稅，遲至同年十二月九日始申請設立「東和企業社」，又於本處八十七年一月二日發函進行調查後，始於同年三月六日補繳營業稅，十六日補申報銷售額，遲延補報補繳稅款豈可歸責於被告。況首揭稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之規定，並不以開立發票為必要之條件，原告執以被告函查前，因未核准使用發票，故無法於函查前自動補報並補繳所漏稅款，而要求免罰。顯與事實及法令不符。㈡次查臺灣省建築師公會製訂之「八十二年ＲＣ造住宅建築造價表」乃省建築師公會集結全省建築師精英，以渠等之專業知識與實務經驗，就各地區不同樓層建築，其水電埋設及房屋結構主體實際耗用建造成本編訂而成，自有其公信力，況該造價表並未列計銷管費用及利潤，以之為補稅及裁罰依據，核已從低認定。此乃原告認同並主動據以開立發票申報銷售額及繳納營業稅之原因，從而本處以其自行補報之銷售額核定補稅及處罰，應屬合理、相當。原告訴願時主張每戶售價壹佰伍拾萬元，六戶合計玖佰萬元核與渠等提示之房屋結構體工程估價請款單所載工程總造價佰萬元相符，亦即主張以其基本工程造價為銷售額，有違一般經驗法則，又未提示具體事證供核，空言主張，要難採認。㈢再者財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記及課徵營利事業所得稅。」又此復經前臺灣省稅務局以八十三年六月七日八三稅督字第八三二九六○八號函明白揭示：「．．．八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋以後通報之建築執照自宜依函釋規定辦理營業登記課徵營業稅，對未依規定申請營業登記而營業而取得之二聯式發票進項稅額扣抵，應依營業稅法第十九條暨第三十三條規定辦理。」本案系建物於八十五年六月五日核發建造執照，依上開函釋，應依法申辦營業登記課徵營業稅，及依統一發票使用辦法第七條規定取得三聯式發票，故原告取得之二聯式發票，核依營業稅法第十九條及第三十三條等規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，主張以二聯式發票扣抵稅額乙節，於法未合，所訴顯不足採。請判決駁回原告之訴等語。理由按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第二十八條及第五十一條第一款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：處一、．．．二、．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定。又納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋有案。核其函釋意旨與上開規定無違，得予適用。本件原告乙○○○、丙○○、甲○○三人（下稱原告乙○○○等三人）未依規定申辦營業登記，即合夥在彼等所有坐落嘉義縣大林鎮 ○○段新興小段一三至一三之五地號土地上，以起造人名義興建四層樓房計六戶出售（房屋坐落嘉義縣大林鎮平林里中正新村一五四之七至之十二號），至八十六年四月止已出售五戶，案經被告以八十六年十月二十七日八六嘉市稅工字第八六四一八二二九號函請辦理營業登記及報繳營業稅，渠等於八十六年十二月九日始以合夥組織型態設立「東和企業社」，惟未即時補申報銷售額及補繳營業稅，遲至被告以八十七年一月二日八七嘉市稅工字第八七四○○○六一號函進行調查後，始於同年三月十六日補申報上開五戶併一五四之十一號一戶（視同出售，由合夥人共有轉為原告之一之乙○ ○○所有）計六戶，銷售額計一二、九九五、二三八元，營業稅額六四九、七六二元，同時檢附二聯式發票進項稅額三二一、四二九元列報扣抵，經被告否准扣抵，並就查得五戶銷售額一○、八六○、○○○元，營業稅額五四三、○○○元（已繳三二八、三三三元；餘二一四、六六七元形成欠稅），依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋「擇一從重處罰」意旨，乃按所漏稅額（已繳）三二八、三三三元處以二倍罰鍰計六五六、六○○元、（未繳）二一四、六六七元處以三倍罰鍰計六四四、○○○元（計至百元止），合計一、三○○、六○○元。原告乙○ ○○等三人不服，主張本案為被告輔導案件，並訂於八十六年十二月底前必須辦理，彼等已於八十六年十二月九日提出「東和企業社」設立登記，被告遲至十二月二十六日才發文核准設立及通知申請統一發票購買證，待彼等收到公文，委刻統一發票專用章，再前往向被告申辦統一發票購買證已近十二月底，且當時承辦人員還吩咐自八十七年一月起購買統一發票使用，致彼等以為可以延期辦理，豈料被告仍於八十七年一月二日發函調查，加以裁處，如此作業是否適當？彼等依據財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋提報因興建工程需用材料及勞務支出之二聯式發票扣抵，該函釋仍編列於該部賦稅法令彙編。被告根據臺灣省稅務局八十三年六月七日八三稅督字第八三二九六○八號函釋答覆「東和企業社」上開發票不得扣抵，顯對該函文義有所曲解云云，申經被告復查決定，略以查本「個人建屋」案，於八十六年十月二十七日輔導辦理營業登記，原告雖於八十六年十二月九日以合夥方式設立「東和企業社」，惟未於八十六年十二月三十一日前自動補報繳前述銷售行為應繳納之營業稅款。依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，自動補報並補繳所漏稅款者，不以開立發票申報為必要之條件，僅納稅義務人於調查基準日前補報並補繳所漏稅款即可免罰，是本案原告乙○○○等三人不得主張被告函查前，因未核准使用發票，致無發票可供使用，無法於函查前自動補報並補繳所漏稅款，而要求免罰。又主張被告就所漏稅額二一四、六六七元處罰鍰三倍部分，因原告乙○○○等三人於八十七年三月十六日報繳營業稅時，對未辦營業登記前，取得因興建房屋需用材料，勞務支出之二聯式發票，可否依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函規定核實扣抵一節，對法令有所誤解，致造成延誤，與單純未依規定申請營業登記而營業，漏開發票漏報繳營業稅，且未於裁罰處分核定前補繳稅款之情形有所別，違章情節顯較輕微。此部分爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，減輕其裁罰之倍數為二倍，復查決定乃變更原處分改按漏稅總額五四三、○○○元均處以二倍罰鍰計一、○八六、○○○元。原告乙○○○等三人猶表不服，復執前詞，訴經臺灣省政府、財政部一再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋：「對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」揆其意旨，係取得之進項憑證經營業人專案報准，始有其適用；原告乙○○○等三人既未專案申請，復於發函進行調查後始提報扣抵，核無上開函釋之適用，殆無爭疑。況且該第八○一二六六二一五號函釋發布後，財政部業另以八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記及課徵營利事業所得稅。」且類此案件復經臺灣省稅務局八十三年六月七日八三稅督字第八三二九六○八號明白揭示：「．．．八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋以後通報之建築執照自宜依函釋規定辦理營業登記課徵營業稅，對未依規定申請營業登記而營業所取得之二聯式發票進項稅額扣抵，應依營業稅法第十九條暨第三十三條規定辦理。」本案系爭建物於八十五年六月五日核發建造執照，自應依法申辦營業登記課徵營業稅及營利事業所得稅，原告乙○○○等三人未依規定辦理營業登記在先，其主張以二聯式發票扣抵，顯屬排除營業稅法第十九條及第三十三條等規定，於法未合。又彼等指稱，本案所售五戶房屋，實際售價（不含土地部分）每戶僅一百五十萬元（可核對原處分機關對買主之訪查記錄），被告卻自訂發票開立銷售價格（以建築師公會建築造價表為依據）其法律依據令人質疑？另，系爭房屋實際售價每戶僅一百五十萬元（經換算每坪售價約二五、○○○元），依建築師公會建築造價表規定標準開立發票（即每坪售價約三八、○○○元）仍被據以處罰云云，以臺灣省建築師公會製訂之「八十二年ＲＣ造住宅建築造價表」乃省建築師公會集結全省建築師精英，以渠等之專業知識與實務經驗，就各地區不同樓層建築，其水電埋設及房屋結構主體實際耗用建造成本編訂而成，自有其公信力。況該造價表並未列計銷管費用及利潤，原處分機關以之為裁罰依據，核已從低認定。再依彼等提示之房屋結構體工程估價請款單，系爭工程總工程造價為九百萬元，恰與主張之每戶售價一百五十萬元，六戶計九百萬元，不謀而合，足證訪查記錄買主供稱之買售價額顯非真實；此部分主張原處分不予採認，自屬合理。原處分機關依首揭營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額（已繳）三二八、三三三元、（未繳）二一四、六六七元，即漏稅總額五四三、○○○元均處以二倍罰鍰合計一、○八六、○○○元，並無不合，遂駁回其一再訴願，揆諸首揭規定，核無違誤。原告乙○○○等三人起訴意旨仍執前詞爭執，難謂有理，應予駁回。至原告東和企業社部分，查原處分依以原告乙○○○等三人未依規定申請營業登記，而於八十五年間興建樓房出售，至八十六年四月止已出售五戶，致有漏報營業稅情形，依首揭規定予以科處罰鍰。嗣彼三人雖於同年十二月九日以合夥組織設立東和企業社，惟該社既未及從事其成立前之本件銷售房屋而未申報營業稅之行為，則本件未依規定申請營業登記而為售屋營業行為者，自應為原告乙○○○等三人，而非東和企業社，而原處分亦未列該社為受處分人，該社自不得對原處分提起行政救濟。一再訴願機關未以該社之訴願不合法，從程序上為不受理之決定，而從實體上審理認其訴無理由予以駁回，程序上雖有未恰，惟就該社之訴願應予駁回之結果，則無異致。一再訴願決定仍應維持。該社復提起行政訴訟，仍不合法，應併予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　九　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　九　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一三七六號

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