九十年度判字第一四一二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 08 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一四一二號原　　　告　松佐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許士宦　律師沈政雄　律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月三十日台八八訴字第四三四四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一一、九九五、二○六元、利息支出二五、三三○、二○八元，全年課稅所得額為虧損一三、五二三、一五二元。被告初查，以原告八十五年度列報證券交易免稅所得一一○ 、八六一、八三五元，有關營業費用及利息支出係按平均動用資金比例加以分攤，即以購買有價證券（僅含國內免徵證券交易所得部分）及長期投資之月平均動用資金，占淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金之月平均資金餘額，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為七、一○五、九六○元及九、二三○、○四五元，惟原告係以投資有價證券為專業之營利事業，被告乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為一一、四一四、二八四元及二二、二二七、八五六元，核定出售有價證券免稅所得為九三、五五五、七○○元，全年所得額為三、七九七、八三三元。原告不服，申經復查結果，准予追認出售有價證券免稅所得一、三六五、四五九元，變更核定出售有價證券免稅所得為九四、九二一、一五九元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。．．．惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」又，「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字一三七號解釋即係本此意旨」司法院釋字第一三七、二一六號解釋，分別著有明文。本件原處分所依據之財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八八二四七二號函釋（下稱「財政部八十三年二月八日函釋」），係違反租稅法上之一般原則及所得稅法之相關規定，依上開解釋意旨，鈞院於審判上並不受其拘束，合先說明。二、原處分及其所適用之財政部八十三年二月八日函釋，違反租稅法律主義及租稅公平原則：（一）「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、『納稅方法』及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第二一七號解釋，著有明文。上揭財政部八十三年二月八日函釋係涉及營利事業所得稅中，有關證券交易所得部分是否分攤營業費用及利息支出之計算方法之規定，影響所及，乃攸關納稅義務人應負稅額之多寡，應屬「納稅方法」之範圍，依上開解釋，自應由法律加以規定。然就此部分，由財政部自行以函釋方式定之，顯與租稅法定主義及上開解釋有違。此於新公布之司法院釋字第四九三號解釋，即謂「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」。本件被告於適用上開財政部函釋所定公式予以分攤計算之結果，課稅所得額反而增加，導致原告應負之稅賦更重，乃不爭之事實，顯係以一紙行政函釋即令原告無端增加原告應負擔納稅之義務，實已侵害原告財產權，縱有應為上開計算方式規定之必要，理亦應由法律明定之，非僅得由被告或其上級機關未經正當法律程序而擅自為之。基此，被告適用上開違反租稅法律主義之函釋而為本件原處分之核課，自屬違法。（二）退步言，本件於證券交易部分，縱有應分攤營業用及利息支出之必要，亦應比照財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋（下稱「財政部八十五年八月九日函釋」）之計算公式，蓋該公式係針對「以買賣有價證券為專業之營利事業兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分」之費用分攤原則，就上開財政部八十三年二月八日函釋所為之補充核釋。查，綜合證券商與原告均屬以買賣有價證券為專業，且綜合證券商係從事短期證券之買賣，比諸原告係從事長期投資並非透過反覆之市場進出以謀營業利益，更具以有價證券買賣為專業之特徵，其竟得適用較原告為有利之計算公式，而被告向來均僅以原告並非綜合證券商等，即非八十五年函釋之適用對象為由，認原告無八十五年函釋之適用，並未言明就相同以買賣有價證券為專業者，何以應為不同對待之理由。是以，本件既無應為合理差別待遇之理由，卻為差別待遇，則原處分之核課違反平等原則自明。三、原處分及其所適用之財政部八十三年二月八日函釋，牴觸行為時所得稅法第四條之一修正之意旨：（一）按所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」，係同法於七十八年十二月三十日增修發布。按上開修正條文僅為停徵證券交易所得稅規定，並未規定免稅所得應分攤營業費用及利息支出，其立法理由更未言及停徵證券交易所得稅後，就免稅部分之費用及支出如何分攤授權主管機關規定，而同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，於當時亦未隨同修正，法條本文未生疑義，自無解釋之餘地。（二）縱求諸立法意旨及目的而言，倘上開所得稅法第四條之一規定修正之結果，將致營利事業雙重獲益，立法者自當同時就該法第二十四條規定作修正或於第四條之一另為規定，惟綜觀相關修正條文，並無一涉及立法意旨有調整計算方式之規定者，足見上開條文之修正，立法目的純係延續原獎勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之考量，此與對於一般納稅義務人所要求之租稅公平原則有別。而且，本件縱有基於租稅公平原則之考量，理應於前揭獎勵之目的下，就同為證券交易所得者（如綜合券商、票券金融公司）作相同之對待，而非將其與一般營利事業相比，否則，即有失上揭健全證券市場並促進資本市場發展之目的。是以，所得稅法第四條之一規定修正時，立法者既未有因停徵證券交易所得稅而另為費用分攤計算之修正規定，上揭財政部函釋實乃越俎代庖，而一再訴願決定與原處分稱上揭函釋為避免侵蝕稅基及課稅不合理現象所作之解釋云云，亦係曲解立法者獎勵政策之用意。四、原處分及其所適用之財政部八十三年二月八日函釋，有違行為時所得稅法第四十二條之立法意旨：依行為時所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之立法理由，已明示其目的「在避免投資收益之重複課稅，惟因自有資金及借貸資金所用於轉投資之金額，劃分不易，適用頗有困難，為解決此項問題，乃參照其他國家辦法，將免計入所得額之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則仍須計入所得課稅，此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法，得以簡化。」觀此立法理由，既已明文轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法，得以簡化；此一意旨中，已將所有因轉投資有關之利息支出等費用予以考量在內，因而明文百分之二十計入所得課稅，以代計算之繁複，實已顧及合理分攤營業費用等之因素，而立法者就免計入所得額之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則仍須計入所得課稅，乃為避免計算有關利息支出等費用之繁瑣而予以簡化，且明示此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，故倘一方面就投資收益之百分之二十計入所得課稅（以達簡化核計方法），另一方面，再依八十三年二月八日函釋，以不同之計算方式分攤因投資收益所生之利息支出等費用，豈非就同一課稅基礎重覆計算，違反實質課稅原則﹖五、退步言，縱有財政部八十三年二月八日函釋之適用，原告亦非以買賣有價證券為專業：原告登記係以投資為專業之公司，然八十五年度實際從事之營業活動包括：外幣存款、定期存款、投資上市股票、海外信託基金、長期投資等，故以原告從事之業務範圍而言，係以獲取投資收益為目的，買賣業務僅是基於理財之附帶業務而已，倘謂以所生營業收入之多寡，此即可認係以買賣有價證券為專業，何以財政部八十五年八月九日函釋，針對真正係以買賣有價證券為主業且證券交易市場進出頻繁之綜合證券商及票券金融公司，反而未考及其收入如何、是否有從事龐大之證券買賣，卻逕為補充函釋之不同規定？此種差別待遇，與被告所辯，應以營業收入作為是否買賣有價證券專業之認定，顯然無法自圓其說。更何況，迄未見被告及其上級機關有合理之說明，難謂無圖利特定營利事業團體之嫌！六、兩稅合一制實施後，原處分所適用之計算方式，益加違反租稅公平：（一）按八十七年元月一日實施營利事業所得稅與綜合所得稅之合併課徵，即兩稅合一制，依修正後之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」修正後營利事業仍依現行規定計算所得，並適用現行稅率課徵營利事業所得稅，保留盈餘者加徵百分之十營利事業所得稅後，不限制保留盈餘之數額（所得稅法第六十六條之九）；而營利事業分配股利或盈餘時，得將其所繳納之營利事業所得稅，依規定分配予獨資資本主、合夥事業合夥人或公司股東，扣抵其繳納之綜合所得稅。此一新制之目的，在於避免重複課稅，以符合租稅公平原則。（二）惟新制實施後，有關營利事業所得之計算，仍應依所得稅法第二十四條第一項規定，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。而某些營利事業因其特性致於特定情況下，其收入或必要之成本費用不易確知時，為便利稽徵，乃以間接推估方法予以定型化公式或百分率，而為推計課稅。因此，稅捐機關亦往往頒布事實認定準則或解釋令函，如有法律授權依據者，為法規命令，未經明確授權之認定準則或解釋函令，原則上法官不受其拘束（參葛克昌「兩稅合一之憲法觀點」第一七六頁）。財政部八十三年二月八日函釋，即係以免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，因無從針對稽徵技術作詳細規定，乃以定型化公式所為之推計課稅。惟查，於兩稅合一制實施，此一推計課稅之公式，益顯其不合理處如下：由於應稅所得額增加，公司仍必須繳納營利事業所得稅，依兩稅合一制之精神，就此部分，公司將來如有以分配盈餘予股東之方式，則得將公司所繳納之營利事業所得稅，由股東扣抵其繳納之綜合所得稅。但由於公司實際上帳面係成虧損狀態，依公司法第六十三條規定，公司非彌補虧損後，不得分派盈餘，因此，雖依上揭財政部八十三年二月八日函釋計算之結果，應稅所得雖有盈餘，但實際上，公司因帳面虧損卻不得分配盈餘，或雖有盈餘，但可扣抵稅額與未分配盈餘之比例，超過所得稅法第六十六條之六之扣抵比例上限，導致產生無法透過盈餘分配而由股東申報扣抵其應納稅額，以致股東必須承擔雙重稅負之不合理現象，已與兩稅合一制之原意有違。七、本件原告與綜合證券商及票券金融公司，倘依被告所稱及財政部八十五年八月九日函文以觀，既同屬以從事買賣有價證券為專業，則其究有何性質之差異，而得以行政函釋作不同解釋之適用，被告答辯理由並未詳明：（一）財政部八十三年二月八日函，就以有價證券買賣為專業之營利事業部分，其營業費用及利息支出之分攤原則，係採「按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，即以收入比例作為分攤之基準。反之，財政部八十五年八月九日函，卻就以買賣有價證券為專業之營利事業屬『兼含』經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司者（按：即稱『兼含』，則此類綜合證券商等亦屬以有價證券買賣為專業之營利事業自明），補充核釋其分攤原則。其中，以綜合證券商為例，即規定其營業費用之分攤，如無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數、辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，顯然係以投入成本比例作為分攤之基準。（二）上開二函釋，即同係就以有價證券買賣為專業之營利事業所為，所不同者，僅在於後者尚限於綜合證券商及票券金融公司。惟一者採收入比例作為分攤之基準，一者採成本比例作為分攤之基準，此一獨厚兼營綜合證券商及票券金融公司者之區別，並非所得稅法第四條規定所明文，亦尋無任何所得稅法上之依據，則此一區別顯係增加所得稅法第四條規定所無之限制。而同係以有價證券買賣為專業之營利事業，屬『兼含』經營綜合證券商及票券金融公司者，與原告作差別待遇，以不同基準計算營業費用及利息支出，亦有違反平等原則。八、綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：「一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」二、本件原告本期申報出售有價證券收入三○三、八九三、九二八元，占經核定營業收入三○七、五九七、七三○元之百分之九十八．八，參照　大院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議所為決議，營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，實難謂原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業，且原告亦將出售有價證券收入列報於營業收入項下，所稱其並非「以有價證券買賣為專業」之營利事業，毋須辦理分攤云云，並不足採，亦與財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有違，且該函釋係財政部為期課稅公平及處理一致起見，由財政部賦稅署於八十二年十二月八日邀集相關單位會商所為之處理原則。三、財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函，係針對綜合證券商及票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤原則所為之補充規定，原告既非綜合證券商，亦非票券金融公司，自無上開財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋之適用。四、行為時所得稅法第四條之一規定證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果，（參照　大院八十七年度判字第六六六號判決），所訴依上開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋計算結果，使應稅之淨所得增加，造成停徵證券交易所得稅，反而負擔更重之稅負云云，顯係誤解。五、所得稅法第四十二條係明定公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅，與本件證券交易免稅所得為對出售有價證券收入部分，依所得稅法第二十四條第一項規定計算其出售有價證券所得，二者法意不同，依據基礎有別，自不得相提並論。六、又本件之所以依首揭財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋規定，攤計出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出，一如前述旨在依所得稅法第二十四條第一項規定計算其出售有價證券之所得，則其與所稱兩稅合一制之實施，本屬二事，並無扞格，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。次按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋略以：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用一一、九九五、二○六元、利息支出二五、三三○、二○八元，全年課稅所得額為虧損一三、五二三、一五二元。被告初查，以原告八十五年度列報證券交易免稅所得一一○、八六一、八三五元，有關營業費用及利息支出係按平均動用資金比例加以分攤，即以購買有價證券（僅含國內免徵證券交易所得部分）及長期投資之月平均動用資金，占淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金之月平均資金餘額，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為七、一○五、九六○元及九、二三○、○四五元，惟原告係以投資有價證券為專業之營利事業，被告乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為一一、四一四、二八四元及二二、二二七、八五六元，核定出售有價證券免稅所得為九三、五五五、七○○元，全年所得額為三、七九七、八三三元。原告不服，以原核定置所得稅法第四十二條規定於不顧，援引事後公布之首揭財政部八十三年二月八日函釋，損害納稅義務人權益。原告實質上並非為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，亦勿須辦理分攤。首揭函釋規定攤計有價證券出售收入應分攤之費用及利息，有違租稅公平原則，應改以投資成本比例為基礎，始為合理，並請求比照行政法院八十六年度判字第二七九六號判決處理。又分攤方式非僅收入比例或獲利比例一途，此有被告前所發布之八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函規定得採取投入資金比例及財政部八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函釋對營業費用之分攤，可採取薪資、員工人數或辦公室使用面積等為合理分攤基礎之規定可證云云，申經被告復查決定，以有關所得稅法第四十二條係明定公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。而本案系爭部分為對出售有價證券收入部分，依所得稅法第二十四條第一項規定計算其出售有價證券所得，兩者法意不同，依據之基礎有別，原告主張原核定置所得稅法第四十二條規定於不顧，援引事後公布之首揭財政部函釋，損害納稅義務人權益乙節，應有誤會。原告申報出售有價證券收入共三○三、八九三、九二八元，占申請核定之營業收入計三○七、五九七、七三○元之百分之九十八．八，依照行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議所指「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定，實難謂原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業，且原告亦將出售有價證券收入列報於營業收入項下，原告主張其實質上並非為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，亦勿須辦理分攤乙節，並不足採，且與首揭財政部函釋規定有違。又首揭財政部函釋乃係財政部為期課稅公平及處理一致起見，由賦稅署於八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日八二全聯會字第三四三號函所為之處理原則，是原告主張依首揭財政部函釋規定攤計有價證券出售收入應分攤之費用及利息，有違租稅公平原則，應改以投資成本比例為基礎，始為合理乙節，尚不足採。至原告請求比照行政法院八十六年度判字第二七九六號判決處理，因案情有別且係個案判決而非判例尚不得比附援引。另被告前所發布之八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函固規定營利事業應分攤利息支出者，得採取投入資金比例計算，惟查該函係在首揭財政部函釋規定發布前所為之權宜措施，於該函釋規定發布後，自不宜再援引適用。又財政部八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函釋，係針對綜合證券商及票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則所為之補充規定，原告既非綜合證券商，也非票券金融公司，自無適用之餘地。惟查本案原核定於依首揭財政部函釋規定計算時，於分母中之投資收益項下，漏計股票股利部分百分之八十免稅收益計一三、四九三、五八四元，應予列入，並重計出售有價證券收入應分攤之營業費用為一○、九五一、○○四元，及利息支出為二一、三二五、六七七元，變更核定出售有價證券免稅所得為九四、九二一、一五九元，亦即復查決定准予追認出售有價證券免稅所得一、三六五、四五九元。原告仍不服，訴經一再訴願結果亦持與復查決定相同之論見予以決定駁回，經核並無不合。原告起訴意旨詳如事實欄之所載，前已論述部分，爰不再贅述。查所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。上開函釋係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，其分攤公式自屬公允合理，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅、第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋與法律或憲法牴觸，違反租稅法律主義及租稅之公平性原則，及於兩稅合一制實施後，被告所適用之計算方式，益加違反租稅公平原則云云，尚無可採。又查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所指「以有價證券買賣為專業之營利事業」，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，不論有無包括有價證券投資，如其實際上從事龐大有價證券買賣，而其有價證券買賣收入遠超過其他營業收入時，應認其係以有價證券買賣為專業。原告本期申報出售有價證券收入高達三○三、八九三、九二八元，占經核定營業收入三○七、五九七、七三○元之百分之九十八．八，已如前述。揆諸上開說明，自難謂原告非以有價證券買賣為專業之營利事業。另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用。原告主張財政部八十五年八月九日以台財稅第八五一九八一四四○四號函補充解釋，對綜合證券商及票券公司之營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息可依購買有價證券動用資金之比例作為合理之分攤基礎，顯示財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之合理性有欠週延，亦有違租稅公平原則云云，亦無可取。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一四一二號

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