最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一四一五號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一四一五號原　　　告　信誼企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十日台八九訴字第○○七一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得新台幣（下同）二六一、八七○、六七二元，全年課稅所得額為三九、八六六、九二五元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得，並未攤列營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用一八、一五四、五五○元、利息支出三、七八一、二六二元，自出售有價證券收入項下減除，核定全年課稅所得額為六一、八○二、七三七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院以台八十七訴字第三七一一五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一四四、四九○元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、被告計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出係按核定有價證券收入、投資收益及其他營業收入比例計算，擷取之數據乏一致性規範：（一）出售有價證券收入九三○、○六一、六八○元係成交金額扣除證券交易稅及手續費後之淨額；投資收益係以稅前之毛額，未將緩課之股票股利計入，同一年度之盈餘配股，緩課配股與非緩課配股亦未同時被計入；債券利息收入二、八一四、七八九元係為毛額；短期票券利息所得五、四三八、七○九元係為分離課稅後之淨額；以上引用基礎，時採毛額時採淨額，缺乏一致性。（二）利息支出被認定因購入有價證券借款而產生，若公司當年度只有借款買入有價證券而無出售行為時，所列報之利息支出，皆可認列為費用；但若有出售有價證券之行為，可用資金愈充裕卻反而必須分攤利息費用，致產生部分費用不得認列之矛盾現象。且證券行情之高低，並非由公司控制，當然於證券行情處於高檔時處分股票產生收益，以減輕公司營運上之負擔；原告八十二年度因資金運用代價過高，於年度中出售有實質效益之資產謀利，卻被認定為專業投資公司，而依被告之不合理函令剔除營業費用與利息支出。二、被告依行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議：「所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」之說明，行政法院於「核實認定」之決議，滋生諸多疑義如下：（一）所謂「從事龐大有價證券買賣」，認定標準如何？是與一般證券自營商之營業筆數或金額相較而足認為龐大，抑或與該營利事業自身之營業收入比較而認為龐大？（二）所謂「非營業收入遠超過營業收入」為認定「專業」之依據，其法律上之基礎何在？買賣有價證券次數頻繁者，是否必盈不虧？其發生虧損或盈餘少者，或雖盈餘多而非「遠超過營業收入」者，是否即不能認係「主要營業」而非「專業」？（三）所謂「足證其係以買賣有價證券為主要營業」，似以買賣有價證券之收入多寡認定是否「主要營業」之依據。然則多次買受有價證券以累積資金，嗣後一次賣出，換取現金，用以購買機器設備或不動產者，如有多額所得，是否即應認係「主要營業」而課徵證券交易所得稅？三、依據原告八十二年度營利事業所得稅之內容審究，若原告被認定為專業投資公司，依被告八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函中說明：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息。」原告之實質經濟活動，所有營業有關之費用，除利息外，皆可明確歸屬；原告八十二年度申報營業收入金額為一三四、八三三、五三五元，其中包括文教部之餐廳、書城、劇場之收入為二七、五一二、五八二元，其可直接歸屬文教部之費用計有九、二○九、○ 三○元，且公司係分別登帳記載費用，該項可直接歸屬文教部之費用，並不會因有無買賣有價證券而免於發生，被告未詳查，而將應稅部分所負擔之費用由免稅部分分攤，增加原告之所得稅負。四、按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文之規定得為適當之應用，並無創設或變更法律效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第十一條規定及鈞院六十一年判字第一六九號判例所闡明。被告引用此函令，與原告纏訟多時；依原告八十五年度之營利事業所得稅申報資料為例，明確且無爭議可歸屬文教部之費用，於復查決定早已被認列，而不計入分攤中；原告八十一年度、八十五年度與本年度屬相同性質之行政救濟案件，核定時卻發生不同之核定結果；依鈞院八十九年度第一二九號判決，申報營所稅案件內容若類似，稅捐機關處理標準應一致。五、原告八十二年度之證券交易所得免稅部分，係為所得稅法第四條之一所明訂。惟被告引用財政部之不合理函令，依其稽徵技術，而使證券交易所得停徵狀態下之稅負較未停徵前為重，實難令納稅義務人接受。六、綜上所陳，本案被告及訴願、再訴願均昧於實情，唯一再引用與事實相悖之函令來強制徵稅，實難令人干服。請鈞院詳予審核，依法判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。二、原告本期列報證券交易所得二六一、八七○、六七二元，營業費用二一、五五三、五四四元，利息支出四、四八九、二一一元，由於未將申報之營業費用及利息支出分攤於前述證券交易所得中，被告原核定乃依前揭財政部函示之比例分攤予證券交易之營業費用為一八、一五四、五五○元[ 21,553,544 ×（出售證券收入930,061,680 / 930,061,680 ＋營業收入134,565,471 ＋股利收入31,264,302 ＋短期票券利息收入 5,438,709 ＋債券利息收入2,814,789 ）〕，利息支出為三、七八一、二六二元〔 4,489,211 ×（出售證券收入930,061,680/930,061,680＋營業收入134,565,471＋股利收入31,264,302＋短期票券利息收入5,438,709＋債券利息收入2,814,789）〕，核定營業費用為三、三九八、九九四元，利息支出為七○七、九四九元。惟依行政院台八十七訴字第三七一一五號再訴願決定意旨，將董監事酬勞三、九八七、六二五元，出售下腳廢料收入九八、一○○元，服務收入二、二五九、四三六元，土地租金收入六七三、八○三元（相關之地價稅已列報於營業成本項下）及其他業務收入三五○、四七八元，經列入前揭財政部函釋計算式之分母，重新計算出售有價證券應分攤之營業費用為一八、○三四、九六七元（營業費用21,553,544×出售有價證券收入930,06 1,680/930,061,680＋營業收入134,565,471＋股利收入31,264,302＋票券及債券利息收入2,814,789＋其他營業收入7,369,442），利息支出為三、七五六、三五五元（利息支出4,489,211×出售有價證券收入930,061,680/930, 061,680＋營業收入134,565 ,471 ＋股利收入31,264,302＋票券及債券利息收入2,814,789+其他營業收入7,369,4 42），變更核定證券交易所得為二四○、○七九、三五○元（證券交易收入930,061, 680－證券交易成本668,191,008－分攤營業費用18,034,967－分攤利息支出3,756,35 5 ），而被告原核定證券交易所得為二三九、九三四、八六○元，計追認一四四、四九○元。三、查原告本期出售證券收入達九三○、○六一、六八○元，約為營業收入一三四、五六五、四七一元之六．九倍，且其買賣證券多屬短期，進出頻繁，難謂為非以買賣有價證券為專業之營利事業，被告原核定依前揭財政部函釋規定，予以分攤營業費用及利息支出，尚無不合，所訴為非以買賣有價證券為專業乙節，核無足採。次查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又所得額之計算，依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，且此項規定曾由財政部賦稅署於八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日（八二）全聯會字第三四三號函所為之處理原則，應屬公平合理。至主張系爭之營業費用及利息支出與買賣證券無關，應不適用上開財政部函釋分攤乙節，按上開財政部函釋係指無法明確歸屬之費用，即應予分攤，並非指無法歸屬之費用，可免予分攤，本案系爭之營業費用及利息支出無法證明可直接歸屬於其他收入（營業收入、股利收入及利息收入等），故應屬前揭財政部函釋所稱之無法明確歸屬之費用，應依該函釋規定分攤，所訴係屬誤解，不足為採。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。次按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋略以：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得二六一、八七○、六七二元，全年課稅所得額為三九、八六六、九二五元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得，並未攤列營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用一八、一五四、五五○元、利息支出三、七八一、二六二元，自出售有價證券收入項下減除，核定全年課稅所得額為六一、八○二、七三七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院以台八十七訴字第三七一一五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣被告重為復查決定，依行政院台八十七訴字第三七一一五號再訴願決定意旨，將董監事酬勞三、九八七、六二五元，出售下腳廢料收入九八、一○○元，服務收入二、二五九、四三六元，土地租金收入六七三、八○三元（相關之地價稅已列報於營業成本項下）及其他業務收入三五○、四七八元，經列入前揭財政部函釋計算式之分母，重新計算出售有價證券應分攤之營業費用為一八、○三四、九六七元，利息支出為三、七五六、三五五元，變更核定證券交易所得為二四○、○七九、三五○元，計追認證券交易所得一四四、四九○元。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張詳如事實欄之所載，按營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。上開函釋係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，其分攤公式自屬公允合理，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅、第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出所擷取之數據缺乏一致性規範，該函釋規定不合理，徒增納稅義務人之困擾，並使證券交易所得停徵狀態下之稅負較未停徵前為重，實難令納稅義務人接受云云，殊無足採。次查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所指「以有價證券買賣為專業之營利事業」，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，不論有無包括有價證券投資，如其實際上從事龐大有價證券買賣，而其有價證券買賣收入遠超過其他營業收入時，應認其係以有價證券買賣為專業。原告本期申報出售有價證券收入高達九三○、○六一、六八○元，約為營業收入一三四、五六五、四七一元之六．九倍，且其買賣證券多屬短期，進出頻繁，揆諸上開說明，自難謂原告非以有價證券買賣為專業之營利事業。所訴本院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議，所指「非以有價證券買賣為專業」，應就實際營業情形核實認定，其說明所謂「從事龐大有價證券買賣」、「非營業收入遠超過營業收入」及「足證其係以買賣有價證券為主要營業」等之認定標準不明，欠缺法律上之基礎云云，亦無可取。至原告所舉本院八十九年度判字第一二九號判決，主張申報營所稅案件內容若類似，稅捐機關處理標準應一致云云，核與本件案情不同，該判決未著成判例，亦無拘束本件之效力。綜上所述，原告所訴各節，均無可採，其起訴論旨，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇金全中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十六　　　日

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