九十年度判字第一四一六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 08 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一四一六號原　　　告　寬和開發股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十五日臺八八訴字第四五三○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅證券交易所得新台幣（下同）三、八六四、八○三元。被告以其係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就其本期出售有價證券收入二一、二八九、八四四元，占該出售股票收入、短期票券利息收入一二六、九二九元、投資收益五一、八三四、八一○元及其他收入二○、○○○、四○○元之比例計算應分攤之營業費用及利息支出計四、九九四、八八一元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為虧損一、一三○、一一八元。原告不服，申經復查結果，除准予追認免稅證券交易所得三五、一六四元外，其餘未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，嗣訴經行政院以台八十七訴字第五○二二三號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。經重為復查決定，除准予追認免稅證券交易所得五、九五一元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」係關於營業費用及借款利息之分攤，依我國憲法第十九條、第一七○條規定及司法院釋字第二一○號解釋之意旨，其以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。次查所得稅法第三條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，均應一體適用本法課徵營利事業所得稅，但財稅主管機關卻於固有法條之外，以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於「非以有價證券買賣為專業」與「以有價證券買責為專業」之不同行業，已明顯違反租稅法律主義之精神。進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準，亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。二、一再訴願決定稱前開財政部函，係基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準，已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一七二條之規定應屬無效。其復稱倘免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象云云，按原告所爭者係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益？如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益？其論理實有偏頗。三、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示該函，對所得稅法第四條之一及同法第二十四條之解釋合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。四、綜上所述，依該函示所為之原處分自屬違法，一再訴願遞予維持亦為不當，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，應依財政部八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之意旨為之。本件被告重為復查決定時，以本案免稅證券交易所得應分攤營業費用及利息支出為四、九五三、七六六元，核定證券交易所得為虧損一、○八九、○○ 三元，與原核定虧損一、○九四、九五四元之差額五、九五一元，准予追認，依前開函示之意旨並無違誤。又依行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業所發生之相關費用及利息，為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業支出，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部依所得稅法第四條之一證券交易免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，因此尚不違背租稅法律主義之原則。該函釋之分攤計算公式係財政部基於中央財稅主管機關職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循，可參照鈞院八十七年度判字第六六六號、第一五二一號等判決，並經司法院釋字第四九三號解釋並無抵觸憲法，所訴上開函釋因營利事業分類不一而有不同課稅原則，顯失公允，並有擴張法令解釋云云，核不足採。是本件原處分並無不合或違法之處，請將原告之訴駁回等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。次按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋略以：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅證券交易所得三、八六四、八○三元。被告以其係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部上開函釋，就其本期出售有價證券收入二一、二八九、八四四元，占該出售股票收入、短期票券利息收入一二六、九二九元、投資收益五一、八三四、八一○元及其他收入二○、○○○、四○○ 元之比例計算應分攤之營業費用及利息支出計四、九九四、八八一元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為虧損一、一三○、一一八元。原告不服，申經復查結果，除准予追認免稅證券交易所得三五、一六四元外，其餘未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，嗣訴經行政院以台八十七訴字第五○二二三號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。經重為復查決定，除准予追認免稅證券交易所得五、九五一元外，其餘未准變更。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定對「非以有價證券買賣為專業」及「以有價證券買賣為專業」之營利事業，分別適用不同之課稅標準。依憲法第十九條、第一七○條規定及司法院釋字第二一○號解釋之意旨，其以行政命令為之，明顯違反租稅法律主義及租稅之公平性原則。一再訴願決定稱上開財政部函，係基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準，已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人之所得稅賦，依憲法第一七二條之規定應屬無效。按原告所爭者係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益？如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益？其論理實有偏頗。另財政部復於八十五年八月九日以台財稅八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示該函，對所得稅法第四條之一及同法第二十四條之解釋合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則云云。惟查營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。上開函釋係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，其分攤公式自屬公允合理，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅、第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋與法律或憲法牴觸，違反租稅法律主義及租稅之公平性原則云云，尚無可採。另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用。原告主張財政部八十五年八月九日以台財稅第八五一九八一四四○四號函補充解釋，對綜合證券商及票券公司之營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息可依購買有價證券動用資金之比例作為合理之分攤基礎，顯示財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之合理性有欠週延，亦有違租稅公平原則云云，亦無可取。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一四一六號

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