最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五五八號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一五五八號原　　　告　長榮國際股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月三十日台八十八訴字第四三四五六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告（原名長榮投資股份有限公司，民國八十一年十月十六日申准與長榮國際股份有限公司合併，並以長榮國際股份有限公司為存續公司）八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易所得新台幣（以下同）八、六二八、四九五元，全年所得為虧損一二一、五九九、三○二元，經被告依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，核算出售有價證券部分應分攤營業費用二、九六二、五三七元及利息支出八、三五五、○五三元，自有價證券出售收入項下減除，核定停徵之證券交易所得為虧損二、六六九、○九五元，課稅所得為零，致調減前五年核定虧損扣除額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部八十六年四月十一日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核結果，增列出售有價證券損失二○、○○○元，變更核定全年所得額為虧損一一二、九五○、八○七元。原告猶對有價證券交易應分攤之營業費用及利息支出部分不服，復向財政部提起訴願，遞予駁回。原告仍表不服，以其台中惠來段土地重劃建物拆除補償費五、七八一、三六七元，及股利收入九八、七○四元，未予列入分攤基礎云云，向行政院提起再訴願。案經行政院八十七年十一月二十一日台八十七訴第五七一六八號再訴願決定以其股利收入九八、七○四元部分，依其性質可列為投資收益，作為分攤計算之分母，爰將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定追減證券交易損失二、八八三元，變更核定證券交易損失為二、六八六、二一二元，課稅所得額為零。原告仍表不服，復提起訴願、再訴願均遭駁回。遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭案件，再訴願決定認為：所得稅法第四十二條，係指從事轉投資公司取得之投資收益免稅之規定；而本案為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條，轉投資收益免稅之計算，並無關連云云，顯屬不實。行為時所得稅法第二十四條，營利事業所得計算之規定，因六十九年十二月三十日修正同法第四十二條，自七十年度起，就轉投資收益課稅及相關之營業費用、利息支出之認定，作特別規定。依中央法規標準法第十六條，轉投資收益及相關之營業費用、利息支出認定部分，行為時所得稅法第四十二條具有「特別法」性質，應優先於第二十四條（普通規定）而適用。㈠行為時所得稅法第四十二條規範之投資收益以「證券交易所得」、「法人股東身分擔任被投資公司董監事酬勞收入」及「盈餘分配」為主要項目。「轉投資收益之百分之二十重複課稅，轉投資有關之利息等費用得全額列支」之法律上特別規定。與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所規範的「有價證券出售收入減除相關的費用及利息支出」之規定重疊，而且是計算所得相關的項目。㈡行為時所得稅法第四十二條「公司轉投資之稅後分配收益百分之二十應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅」、「自七十年度起凡與轉投資有關之『利息等費用均得全額列支』，不受限制」之法律上特別規定，又與前揭財政部八十三年函釋，「除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，應按各項收入比例計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」之規定重疊，而且是計算所得相關的項目。㈢而且㈠、㈡兩項均屬所得稅第二十四條，營利事業所得之計算範圍。㈣行為時所得稅法第四十二條規定轉投資收益百分之二十重複課稅，相關的利息費用，得自應稅收入項下全額列支之法律的特別規定，雖然同法第四條之一規定，自七十九年度起，證券投資三項收益中之一項，證券交易所得稅部分免稅；而其餘股利收入等兩項則仍繼續部分重複課稅。財政部不經修正所得稅法明文限制相關營業費用及借款利息支出，而於八十三年間竟以行政命令就同一筆購入及出售股票相關之費用支出，依行為時所得稅法第四十二條之特別規定，已為投資收益應稅之百分之二十部分擬制配合吸收；又在第四條之一免稅之證券交易收入項下，以行政命令「再一次重複配合吸收」。㈤財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函，營業費用及利息支出，不得全額列支之規定。也是屬於所得稅法第二十四條，營利事業所得之計算範圍。而且將「七十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」之稅法的特別規定，財政部未經修改所得稅法第四十二條，而以行政解釋改為「買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除」，兩者方向完全相反。應屬「於法律規定外，另以行政命令創設新的權利義務」。原處分、原決定顯不合法、不合理，而且違反法律保留原則。轉投資於其他營利事業，所取得之投資收益，包括：盈餘分配（股票股利或現金股利）、以及出售有價證券收益等兩項目。原告投資長榮運輸、長榮海運、立榮海運、中國合橡、國喬化等有價證券，八十年度取得盈餘分配三、六二二、○二三（含股票股利六九三元、現金股利三、六二一、三三○元）已依稅法規定申報納稅，其中股利收入按百分之二十申報納稅。兩項轉投資收益中之一項「證券交易所得」停止課徵所得稅，而股利收入仍繼續重複課稅，逕依行政命令變更稅法之特別規定，違反法律保留原則。二、原決定以「鄉愿式鋸箭法」，僅採取財政部不合理之解釋函判定「出售證券免稅所得，應分攤之營業費用及利息費用」，而拋開所得稅法第四十二條「轉投資收益百分之二十重複課稅，利息等費用得全額列支」之特別規定。再訴願決定理由，僅考慮所得稅法第四條之一的立法原意及第二十四條之規定，來防止免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，以免營利事業雙重獲益，而拋開行為時所得稅法第四十二條之立法意旨及第二十四條之規定。行為時所得稅法第四十二條轉投資證券收益百分之二十重複課稅，利息等費用得自應稅收入項下全額列支，減輕重複課稅缺失、兼顧投資人權益之立法原意，全被拋開。本案原處分及原決定既不公正，也不合法。三、原處分依出售有價證券收入之比例，計算分攤營業費用及利息支出「分攤基礎不合理」。證券交易收入包含成本：而利息收入、股利收入等項則不包含成本。在這種不相同的基礎下計算分攤利息費用及各項營業費用「分攤基礎不合理」。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋調整分攤營業費用及利息支出之分攤比例，與所得稅法第二十四條第一項收入與成本費用配合原則牴觸，變相課徵依所得稅法第四條之一所停徵之證券交易所得稅，即以不合理之分攤比例，使營業費用及利息支出，多攤於可以免稅之出售有價證券部分，而少攤於其餘應稅項目所取得之收益部分，以提高課稅所得。顯然違反所得稅法第二十四條，收入與成本費用配合原則，限縮依所得稅法第四條之一，停徵之證券交易所得稅之免稅金額，據以作成之原處分、原決定，即不合法。原告被稽徵引用財政部八十三年二月八日台財稅字第八三五八二四七二號詳函核定之系爭年度應稅收入分攤營業費用，由按成本面計算之99.99%被壓縮到96% 免稅之證交所得分攤營業費用，由按成本面計算之0.01%被擴張到4% ，乃不合理之計算方式。被告對於此點並無正面答辯。產生應稅所得之㈠固定資產運用收入，包括租金收入、出租大樓之管理服務收入、農場出售農產品收入、土地重劃建物拆除補償收入等，占營運收入總額94.9%，㈡股票投資之股利收入占營運收入總額1.5% ，合計應稅收入占營運收入總額96,4%；而產生免稅所得之股票出售利益占營收總額3.6% 。投資於產生應稅所得之前兩項資金金額，與該年度產生免稅所得之出售有價證券成本之比率為99.99%比0.01 % 。原處分依財政部八十三年部函及七十五年部函規定分攤利息費用及其他費用，僅因「出售有價證券收入包括投資成本」，「其餘各項收益則未包含成本」，致出售有價證券之免稅收入，雖然原來不必分攤較高之利息費用及其利息支出，即使分攤也應以合理之比例計算，以免稅部分之出售證券之營運成本為基礎，雖然免稅部分之營運成本僅占總營運成本0.01% ，竟被以不合理之分攤比例，分擔當年營業費用及利息支出之4%；而應稅之其餘投資收益，其營運成本占總營運成本99.99%，竟被以不合理之分攤比例，按96% 分攤較低之利息費用及其他費用。因而應稅所得提高，而被非法課稅，類此情形行政法院八十五年判字第二八○三號、八十六年度判字第三○六號及八十六年度判字第二七九六號判決，均認為該函含成本部分之免稅投資收入須分攤較高之借款利息，不符「合理分攤原則」。如因出售有價證券之交易所得免納所得稅，而應計算「購買並持有證券期間」之利息費用，自證券交易所得項下減除。應以投入資金總額為基礎，計算投資於有價證券已出售部分及非證券之比例，分攤0.01% 之利息費用才合理。四、營業費用部分，未考量買賣有價證券可直接歸屬之部門薪資、員工人數及辦公室使用面積資料，計算應自有價證券出售收入項下減除之金額。原告負責兼顧長短期投資及出售不動產工作之財務部，八十年度之員工四人，占總員工三十九人之10.26%，支付薪資二、六一四、八○○元，占薪資總額二三、一六三、七三五元之12.29% ，辦公室面積一八點八一坪，占總面積二一九點八七坪之8.56%。即使有價證券之買賣應負擔營業費用，亦應僅就負責長短期投資之財務部薪資二、六一四、八 ○○元，因可明確歸屬，而自有價證券出售收入項下減除。頂多僅能按財務部薪資占全公司薪資總額之12.29%，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。五、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」的規定，被告未遵守。被告也故意未答辯，企圖蒙混過關。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，證所稅停徵期間從事證券買賣，其費用及利息支出之分攤原則：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除「可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除」外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外」，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。原處分未遵守前揭財政部函釋「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」的規定。起訴理由第四點指控事項，被告也故意未答辯，企圖蒙混過關。行政訴訟法第一六二條規定，行政法院認有必要時，得就訴訟事件之專業法律問題徵詢從事該學術研究之人，以書面於審判期日到場陳述其法律上意見。因對數目計算數學運算屬專業知識範圍，為提高裁判品質，應請連同起訴理由第一點一併轉請立場公正之專業諮詢團體提供辦案所需之專業意見。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：本件原告系爭費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意並不符收入與成本費用配合原則及課稅公平原則。所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定；而本案原告系爭項目為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一，其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連。原告係以買賣有價證券為專業之投資公司，本期出售有價證券收入雖僅九、四○四、二五一元，惟卷核原告本期資產負債表長期投資為三、○三○、○三九、一○一元，為其股本六億元之五倍，難謂非以有價證券買賣為專業。是原核定依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以有價證券出售收入佔全部營業收入比例計算其應分攤之營業費用及利息支出，並無不當。原告所訴，顯係誤解，尚無可採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理　由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。查原告（原名長榮投資股份有限公司，八十一年十月十六日申准與長榮國際股份有限公司合併，並以長榮國際股份有限公司為存續公司）八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易所得八、六二八、四九五元，全年所得為虧損一二一、五九九、三○二元，經被告依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，核算出售有價證券部分應分攤營業費用二、九六二、五三七元及利息支出八、三五五、○五三元，自有價證券出售收入項下減除，核定停徵之證券交易所得為虧損二、六六九、○九五元，課稅所得為零，致調減前五年核定虧損扣除額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部八十六年四月十一日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核結果，增列出售有價證券損失二○、○○○元，變更核定全年所得額為虧損一一二、九五○、八○七元。原告猶對有價證券交易應分攤之營業費用及利息支出部分不服，復向財政部提起訴願，遞予駁回。原告仍表不服，以其台中惠來段土地重劃建物拆除補償費五、七八一、三六七元，及股利收入九八、七○四元，未予列入分攤基礎云云，向行政院提起再訴願。案經行政院八十七年十一月二十一日台八十七訴第五七一六八號再訴願決定以其股利收入九八、七○四元部分，依其性質可列為投資收益，作為分攤計算之分母，爰將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，以原告本期因臺中惠來段土地重劃建物補償費五、七八一、三六七元，其會計師原簽證查核報告列入非營業收入，核其性質非屬原告營業行為產生，非財政部上揭函釋所稱其他營業收入。至股利收入九八、七○四元部分，為本年度已出售股票未過戶所分配之股利九八、○一一元，及中國合成橡膠股份有限公司未過戶股票分配股票股利六九三元，依其性質可列入財政部前揭函釋所稱投資收益，作為分攤計算之分母，經重行計算出售有價證券部分應分攤營業費用二、九六一、七八三元及利息支出八、三五二、九二四元，乃准予追減證券交易損失二、八八三元，變更核定證券交易損失為二、六八六、二一二元。原告訴稱，依行為時所得稅法第四十二條規定轉投資百分之二十課稅，為同法第二十四條之特別規定，應優先適用，不經修法限制相關營業費用及利息，而以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五四七二號函釋解釋其分擔原則，違反特別法優先適用原則及法律保留原則；又以出售有價證券收入之比例，計算分攤營業費用及利息支出，其分攤基礎並不合理，因證券交易收入包含成本，而利息收入、股利收入等則不包含成本，且營業費用部分，未考量買賣有價證券可直接歸屬之部門薪資、員工人數及辦公室使用面積資料，計算應自有價證券出售收入項下減除之金額，與財政部上開函釋意旨亦有不合云云。查所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定；而本案原告系爭項目為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連，原告主張，本件應優先適用行為時所得稅法第四十二條規定云云，並無足採。次查法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關自得就法律予以作解釋。衡諸首揭所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合成本與費用配合及課稅公平原則，且並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自無違背法律保留原則可言。又查原告本期出售有價證券收入雖僅九、四○四、二五一元，惟㮀核原告本期資產負債表長期投資為三、○三○、○三九、一○一元，為其股本六億元之五倍，難謂非以有價證券買賣為專業。是被告依首揭財政部函釋以有價證券出售收入占全部營業收入比例計算其應分攤之營業費用及利息支出，其計算式如下：不可歸屬之營業費用73,3 30,148元×有價證券出售收入9,404,251元＼有價證券出售收入9,404,251元＋投資收益3,622,023元＋租金收入200,301,347元＋管理服務收入18,668,812元＋出售農產品收入841,375元=2,961,783元；不可歸屬之利息支出206,808,252元×有價證券出售收入9,404,251元＼有價證券出售收入9,404,251元＋投資收益3,622,023元＋租金收入 200,301,347元＋管理服務收入18,668,812元＋出售農產品收入841,375元＝8,352,92 4 元，核定本件證券交易損失為二、六八六、二一二元，課稅所得額為零，揆諸首揭法令及財政部函釋意旨，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，均應予維持。原告主張，本件關於營業費用部分，應以買賣有價證券可直接歸屬之原告公司財務部之薪資、員工人數及辦公室使用面積，計算應自有價證券出售收入項下減除之費用，難謂合理，並不足採。至所舉本院八十五年度判字第二八○三號、八十六年度判字第三○六號第二七九六號等判決，姑不論並未著為判例，本無拘束力，且其所持之見解，業為其後本院八十六年度判字第二八八五號、二八八六號及第三二六八號等判決所不採，故不能據以為對原告有利之認定；又本件事證明確，所請專家鑑定一節，核無必要，均併予指明。綜上所述，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　三十　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法　官　　　徐樹海法　官　　　彭　鳳　至法　官　　　高　啟　燦法　官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　三十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五五八號

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