九十年度判字第一五九九號｜行政：土地稅法｜裁判日期：90 年 09 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一五九九號原　　　告　甲○○ 被　　　告　嘉義縣稅捐稽徵處代　表　人　林海宗右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月二十七日臺財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實緣原告於民國八十一年一月十四日受贈取得座落於臺灣省嘉義縣太保市○○○段六五一之二地號農地（下稱系爭農地），並申經被告核准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新臺幣（以下同）五一六、四九○元。嗣被告發函輔導原告有關系爭土地之耕作事宜後，於八十六年十月九日派員會同農業、地政等單位人員實地勘查，發現系爭農地約有八九四．四平方公尺未繼續作農業使用，核已超過系爭農地面積一、○九四平方公尺之五分之一，違章事實洵堪認定，遂處以其原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一、○三二、九○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查系爭農地於八十六年十月九日經被告勘查認定使用狀況為（一）供立泰水電工程行使用面積一七六平方公尺（二）鋪設水泥地二三八平方公尺（三）雜草叢生四八○平方公尺。惟查系爭農地農舍部分面積一七六平方公尺，原係為存放農機具、耕耘機，不料卻因原告兒子蔡清海經營之水電行與人拆夥，一時之間諸多零件無處擺設，乃將現有農舍借予使用；至於鋪設水泥地部分，係為曬穀場，供農作收成時使用，且面積合於自有耕地面積百分之五範圍，依法並無不合；另雜草叢生部分，係因原告原種植水稻，迭經政府依水旱田利用調整計劃，提供稻田轉作、休耕獎勵金等輔導，乃轉種季節性蔬菜、青草，因土地肥沃，於農作物輪種交替之際，始有雜草生長，惟其中無灌木生長，此任一農業經營者，均知此係農作物輪種交替之際之自然現象，而非長期閒置不用之狀況。二、故本案系爭農地未為農業使用之部分，僅有原告出借予兒子放置水電零件之一七六平方公尺，並未及系爭農地面積之五分之一。雖仍得處罰，惟依據修正前土地稅法第五十五條之二之規定，應按實際不繼續耕作面積比率計算之，即本件罰鍰應為一六六、一七八元，原處分及一再訴願決定顯已侵及人民權益，應予撤銷。三、再查，原處分所依據之土地稅法第五十五條之二，業於八十九年一月二十六日廢止，依財政部八十九年二月十日臺財稅第○ 八九○四五○一二○號函略以：「有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法（第四十八條之三）規定，應可免予處罰」，故本件依財政部八十五年八月二日臺財稅第八五一九一二四八七號函釋之意旨，既經原告提起訴訟，核屬未確定案件，應有稅捐稽徵法第四十八條之三及前開函示之適用而可免罰，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、查原處分所依據之土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，依稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日臺財稅第八五一九一二四八七號函釋之意旨，在上開土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定案件，應可免予處罰，此亦經財政部八十九年二月十日臺財稅第○八九○四五○一二○號函明釋在案。二、本案原告取得系爭免稅農地後，非依法令規定變更供立泰水電工程行營業使用及無土地稅法第二十二條之一各款原因閒置不用，經被告依查獲時土地稅法第五十五條之二規定裁處原免徵土地增值稅額二倍罰鍰原非無據，惟本案尚在行政訴訟階段，屬尚未裁罰確定案件，依前揭規定及函示之意旨應可免予處罰。又系爭農地是否有自始即不符合免徵土地增值稅要件情事，尚有待查明，爰請予判決撤銷原處分及一再訴願決定，由被告另為適法處分等語。理由按八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二第一項固規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，然上開規定於八十九年一月二十六日修正後業已刪除。復按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。而同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。因土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。茲土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰但尚未判決確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰，合先敍明。查本件原告於八十一年一月十四日受贈取得系爭農地，並申經被告核准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）五一六、四九○元在案；嗣經被告發函輔導原告有關系爭土地之耕作事宜後，於八十六年十月九日派員會同農業、地政等單位人員實地勘查，發現系爭農地約八九四．四平方公尺未繼續作農業使用，核已超過其宗地面積一、○九四平方公尺之五分之一，違章事實，洵堪認定，被告遂處以其原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一、○三二、九○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願決定亦遞予維持，原無不合。然按前開土地稅法第五十五條之二有關罰鍰規定，業於八十九年一月二十六日修正刪除，本案雖於刪除前依該法科處罰鍰，但未判決確定，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。本件原告所訴之理由雖非全然可採，但其既對該行政處分主張為違法提起行政訴訟，依前開說明本件既應免罰，則原處分即有可議，一再訴願決定遞予維持，亦有不合，均應予以撤銷，由被告另為適法之處分，以臻適法。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　六　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　莊　俊　亨中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　六　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五九九號

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