九十年度判字第一六四一號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：90 年 09 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一六四一號原　　　告　甲○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月九日台八十九訴字第○三七八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告之配偶謝雪妙係高雄市成一會計記帳事務所（下稱成一事務所）之負責人，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲其利用從事辦理工商登記及代理記帳業務之機會，提供鉅額資金供新設立公司行號取得存款證明及驗資之用，其墊資取得之代價涉嫌逃漏稅捐。被告乃依查得資料，核定謝某民國八十二年度利息所得新臺幣（以下同）三、六○七、三○九元，併課原告當年度綜合所得稅，並以原告當年度綜合所得稅申報，漏報上開利息所得及取自福和報關行有限公司之薪資所得一五七、一○○元、中興商業銀行之利息所得二、七九三元、中國國際商業銀行之利息所得六二七元及樂仁旅行社股份有限公司租賃所得五一、九八四元，合計三、八一九、八一三元，逃漏稅額九三六、七三六元，除發單補稅外，另依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰四六○、四○○元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查原告配偶謝雪妙開設成一事務所，從事辦理工商登記及代客記帳業務，亦經被告登錄在案，並核發統一編號：00000000，其有關執行業務收入及各項支出均以上開事務所名義收受列支，並依法列入執行業務所得項下扣繳申報，此均有證明文件可稽，亦為被告所不否認。而依財政部八十二年十一月三日臺財稅第八二一五○○六七二號函釋：「代客記帳業者不得組織公司登記經營代客記帳業務，應依所得稅法第十四條第一項第二類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅」及執行業務所得查核辦法第十條第三項規定：「執行業務者如依法不得組設公司辦理執行業務案件者，其仍以公司行號辦理執行業務案件，其酬金應併歸執行業務者之執行業務收入，核計所得稅」；準此，會計事務所辨理工商登記及代客記帳業務，其性質雖與一般會計師事務所有殊，惟就執行業務所得課稅之認定，實質上並無二致，此觀諸財政部頒「稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「執行業務者費用標準」，分別認定未具會計師資格者辦理工商登記及代客記帳業務適用會計師收入標準計算之規定，實質認定上開業務係屬執行業務所得，殆無疑義。二、依所得稅法第十四條第一項第二類規定，執行業務所得之計算，係以執行業務者之業務收入減除業務所必須之直接間接必要費用後之餘額為所得額。查原告配偶前開墊資收入三、六○七、三○九元，係辦理工商登記墊資所產生之收入，屬工商登記業務範疇，其資金收支，均係以成一事務所名義為之，依前開財政部函及有關法令規定，應屬事務所執行業務所得，原查認定上開收入係屬個人之資金運用，其所得利益應認屬個人之利息所得，顯昧於事實，殊屬非當。是系爭收入既屬執行業務收入，依所得稅法規定，其與業務收入相關之直接間接必要費用即應予以減除，有關墊資資金來源之借款利息支出，原告於原查時即盧列甚詳，並有債權人之承諾書可稽，惟被告仍將系爭收入核定為原告之利息所得，不准減除上開必要之利息支出，核諸前開規定，顯有未洽。三、至一再訴願決定稱原告配偶並未以事務所名義與代辦公司行號簽訂契約，故應係個人資金之運用，與事務所無涉云云，用以否定成一事務所執業墊資之事實。然查成一事務所無法依登記而取得法人資格，自無法以其名義簽約及開立銀行帳戶，惟此均不影響成一事務所辦理工商登記墊資收入之實質認定。四、另系爭墊資收入八十四年七月以後為每日每百萬元六○○元，惟八十四年七月以前則為五○○元，此有臺灣高雄地方法院檢察署訊問筆錄附卷可證，被告按每日每百萬元五五○元核計墊資收入，亦有未洽，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按本件原告之配偶謝雪妙係成一事務所負責人，其利用執行業務之機會，以本人及原告之名義，分別於高雄市中興銀行營業部、彰化銀行南高雄分行、高雄市第十信用合作社營業部等金融單位先後設立活期存款、活期儲蓄存款及支票存款帳戶，存入鉅額資金，提供各同業代理記帳業者代辦一般公司「新設立登記」、「增資」、「年終盈餘分配」手續時之資金銀行存款證明，嗣後隨即將原存入之代墊資金，悉數提出或轉回其本人及原告帳戶以循環使用，因其行為違反公司法規定，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴；另調查局南機組亦查獲，八十二年謝某利用其在彰化銀行南高雄分行、高雄市第十信用合作社支票存款之帳戶，代作資金以充驗資之總金額為三、二七九、三七一、六○○元，每次墊資期間為二日，其收取之代價為每百萬元每日五○○元至六○○元不等，此有謝某於調查局南機組調查時之筆錄附卷可稽。其於行政救濟程序中復主張八十四年七月以前每百萬元每日代價五 ○○元，七月以後每日代價六○○元，惟無具體事證以為證明，所提示檢察官之訊問筆錄，核其內容並不足以證明原告之主張為真實，殊難執為其有利之論據，是被告依中數五五○元核定系爭八十二年度墊資之利息所得為三、六○七、三○九元，堪稱合妥。二、又謝某固為成一事務所負責人，惟其並未以事務所名義與代辦公司行號簽訂契約及約定墊資之事項，而依其供述，該墊資資金來源係其以個人名義向金融單位或私人借款而來，應係其個人資金之運用，其所獲得利益應認屬個人之利息所得，與事務所無涉。且該業務皆是謝某親自負責，其事務所雇用之人員均未參與其中，故系爭收入實與其開設事務所雇用人員從事辦理工商登記或代理記帳業務無涉，訴請將系爭收入認定為執行業務收入並扣除必要費用，自無足採。三、查謝某雖提示該墊資資金提供者之姓名、承諾書及所提供之金額、利率、每月之利息明細表等資料，惟查其提供之事證，有關其借入款及借出款無法一對一查明，是難謂其交易型態係資金之仲介，或可歸類為其他所得之情形。且事實上其資金運作，係將借入資金存放於原告與其配偶之銀行帳戶中，待有人需墊資時始動支，並按日數及金額收取代價，核其行為乃屬貸出款項之行為，其所得應屬利息所得，然依所得稅法第十四條第一款第四類並無得減成本或必要費用之規定，此與同條其他各類如執行業務所得、租賃及權利金所得等有明文規定者不同，自不得減除，是其主張亦不足採。四、又查謝某於調查局南機組調查訊問時，已坦承其墊款金來源係其本人與原告以個人名義向金融單位或其他私人借款而來，應屬個人資金之運用，核與成一事務所無關，且原告亦無提出具體事證以實其說，所舉財政部八十六年七月三十一日臺財稅第八六一九○七五六二號函釋係針對執行業務者借款購置或興建房屋供執行業務使用，其利息支出如何認列所為之闡釋，核與本案系爭收入究為執行業務抑利息所得之爭訟，係屬二事，容難援引適用。五、本案被告據以核課之標的，乃謝某提供資金供營利事業驗資所取得代價即利息所得，其未據實申報，涉嫌逃漏稅捐，核與成一事務所之業務無涉；又事務所雖未具法人資格，然稽徵機關依所得稅法第八十八及八十九條規定，均賦予每一執行業務者一「扣繳單位統一編號」，其當可憑之開立銀行帳戶，故所稱無法以事務所名義開立銀行帳戶及訂定契約之說詞，誠無足取。至原告檢附之鈞院八十九年度判字第二三二號判決僅對原告八十一年度之核定稅捐有既判力，尚難就此主張本案亦應比照辦理。況原告同一案情之八十四年度綜合所得稅行政救濟案亦經鈞院以八十九年度判字第三八六號判決原告之訴駁回確定。六、末按本件原告於辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報薪資、租賃及利息所得違反所得稅法第七十一條第一項之規定，故被告依法核定原告逃漏所得稅額，並按漏稅額裁處罰鍰四六○、四○○元，揆諸同法第一百十條第一項規定，並無違誤，原處分並無違法，敬請判決駁回原告之訴等語。理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法之規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．」「納稅義務人之配偶，．．．，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第四類、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。查，本件原告之配偶謝雪妙係成一事務所之負責人，利用從事辦理工商登記及代理記帳業務之機會，提供巨額資金供新設立公司行號取得存款證明以供驗資之用，其墊款所取得之代價涉嫌逃漏稅捐，經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，被告乃依查得資料，核定謝雪妙八十二年度利息所得三、六○七、三○九元，併課原告當年度綜合所得稅，並就其利息所得及福和報關行有限公司薪資所得一五七、一○○元、中興商銀利息所得二、七九三元、中國國際商銀利息所得六二七元、樂仁旅行社股份有限公司租賃所得五一、九八四元、合計三、八一九、八一三元，逃漏所得稅額九三六、七三六元，裁處罰鍰四六○、四○○元。原告不服，循序提起行政訴訟主張：謝雪妙開設成一事務所，業經被告登錄在案，有關執行業務收入及各項支出係以事務所名義收受列支，並依法申報列入執行業務所得項下。又依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋及執行業務所得查核辦法第十條第三項規定，未具會計師資格辦理工商登記及代客記帳業務適用會計師收入標準計算，實質認定係屬執行業務所得。本件謝雪妙前開墊資收入三、六○七、三○九元，係辦理工商登記墊資所產生之收入，屬工商登記業務範疇，其資金收支，均係以成一事務所名義為之，依前述有關法令規定，應屬事務所執行業務所得，其與業務收入相關之直接間接必要費用即應予以減除。況上開墊資收入八十四年七月以後每日每百萬元六 ○○元，八十四年七月以前則為五○○元，有台灣高雄地方法院檢察署訊問筆錄證人證詞可稽，被告原查係按每日每百萬元五五○元核計墊資收入亦有未合，被告之處分，自有違誤云云。經查原告之配偶謝雪妙係成一事務所之負責人，利用從事辦理工商登記及代理記帳業務之機會，以其本人及原告之名義分別於高雄市中興銀行營業部、彰化銀行南高雄分行、高雄市第十信用合作社營業部等金融單位先後設立活期存款、活期儲蓄存款及支票存款帳戶，存入巨額資金，提供給各同業之代理記帳業者代辦一般公司「新設立登記」、「增資」、「年終盈餘分配」手續時之資金銀行存款證明，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，謝雪妙於八十二年間利用其在彰化商業銀行南高雄分行及高雄市第十信用合作社活期存款、支票存款之帳戶，代作資金以充驗資之總金額為三、二七九、三七一、六○○元，每次墊資期間為二日，所收取之代價為每一百萬元每日代價五百元至六百元不等，該墊款資金來源係謝雪妙及原告以個人名義向金融單位（彰銀苓雅分行、合庫南高雄支庫）或私人（親朋好友）借款而來，此業據謝雪妙於八十四年十二月二十七日在法務部調查局南部地區機動工作組調查時供述甚詳（見再訴願卷內法務部調查局南部地區機動工作組八十五年六月六日八五南機法字第二九○號函所附調查筆錄），該墊資資金應係謝雪妙個人資金運用，其所獲得利益應認屬個人之利息所得，與事務所無涉，況該成一事務所係由謝雪妙親自負責（原告另負責旅行社業務，見同上筆錄所載），其所僱用之人係擔任代理記帳等業務，該墊資之事與其所開設事務所所僱用之人員從事辦理工商登記或代理記帳業務應無涉。所指依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋及執行業務所得查核辦法第十條第三項、稽徵機關核算執行業務者收入標準、執行業務者費用標準等規定意旨，應屬執行業務所得，並不足採。另原告主張八十四年七月以前每百萬元每日代價為五○○元，七月以後每日代價為六○○元乙節，卷查謝雪妙於法務部調查局南部地區機動工作組之上開調查筆錄中述稱：「以每一○○萬元為一單位，每單位每天之利息為五○○元或六○○元不等」，並無言及八十四年七月以前每一○ ○萬元每日代價五○○元之陳述。原告所提台灣高雄地方法院檢察署檢察官於八十五年六月二十八日對涉案關係人所作訊問筆錄，僅陳淑雲部分提及「一百萬元一天五百元利息」，然與謝雪妙之上開供詞不盡相符，其餘王美惠、游順良、盧國華等三人則未言及利息情形，是被告依平均數五五○元核定，亦非無據。又依所得稅法第十四條第一項第四類並無得減除成本或必要費用之規定，原告所稱原查逕按利息收入核定原告之所得，不准減除其他必要之利息支出，顯有未洽云云，亦不足採。綜上所述，被告按每一百萬元每日平均數為五五○元計算，核定謝雪妙墊資之利息所得三、六○七、三○九元（3,279,371,600÷1,000,000×550×2日），併課原告當年度綜合所得稅，並就其所漏稅額裁處○．二倍或○．五倍之罰鍰四六○、四○○元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　十三　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　莊俊亨中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一六四一號

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