最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一六六六號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一六六六號原　　　告　長榮國際股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十六日台八八訴字第四三二六八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得新台幣（下同）一六九、七三五、七五五元，土地免稅所得二、○二九、二五四、六九七元，被告初查，以原告為經營買賣有價證券為專業，其出售有價證券及土地均未分攤不可直接歸屬之營業費用及利息支出，乃分別按出售證券收入占出售有價證券收入、土地收入、投資收益、債券利息收入、租金收入及其他營業收入之比例計算出售有價證券部分應分攤之營業費用一、九五○、六三三元及利息支出四、二五○、九○三元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得為一六三、五三四、二一九元；按出售土地收入占前開各項收入之比例計算出售土地部分應分攤之營業費用三二、三六 ○、七五六元及利息支出七○、五二一、九四一元，自出售土地收入項下減除，核定土地交易免稅所得為一、九二六、三七二、○○○元；另前五年虧損扣除額原告列報二七九、六二二、五八四元，被告核定為二六四、七一○、七○三元。原告就證券交易所得、土地交易所得申請復查，未准變更。提起一再訴願，經再訴願決定將原決定及原處分關於證券交易所得及土地交易所得部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，准予核減土地出售收入應分攤營業費用五八六元及利息支出一、二七八元，變更核定土地交易所得為一、九二六、三七三、八六四元，其餘未准變更。原告仍不服，就證券交易所得及土地交易所得部分，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭案件，再訴願決定認為：「所得稅法第四十二條，係指從事轉投資公司取得之投資收益免稅之規定；而本案為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條，轉投資收益免稅之計算，並無關連」云云，顯屬不實。按行為時（下同）所得稅法第二十四條，營利事業所得計算之規定，因六十九年十二月三十日修正同法第四十二條、自七十年度起，就轉投資收益課稅及相關之營業費用、利息支出之認定，作特別規定。依中央法規標準法第十六條，轉投資收益及相關之營業費用、利息支出認定部分，所得稅法第四十二條具有「特別法」性質，應優先於第二十四條（普通規定）而適用。（一）所得稅法第四十二條規範之投資收益以「證券交易所得」、「法人股東身分擔任被投資公司董監事酬勞收入」及「盈餘分配」為主要項目。「轉投資收益之二十％重複課稅，轉投資有關之利息等費用得全額列支」之法律上特別規定。與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所規範的「有價證券出售收入減除相關的費用及利息支出」之規定重疊，而且是計算所得相關的項目。（二）所得稅法第四十二條「公司轉投資之稅後分配收益，二十％應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅」、「自七十年度起凡與轉投資有關之『利息等費用均得全額列支』，不受限制」之法律上特別規定，又與前揭八十三年部函，「除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，應按各項收入比例計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」之規定重疊，而且是計算所得相關的項目。（三）而且（一）、（二）兩項均屬所得稅法第二十四條，營利事業所得之計算範圍。（四）所得稅法第四十二條規定轉投資收益百分之二十重複課稅，相關的利息等費用，得自應稅收入項下全額列支之法律的特別規定，雖然同法第四條之一規定，自七十九年度起，證券投資三項收益中之一項，證券交易所得部分免稅；而其餘股利收入等兩項則仍繼續部分重複課稅。財政部不經修正所得稅法明文限制相關營業費用及借款利息支出，而於八十三年間竟以行政命令就同一筆購入及出售股票相關之費用支出，經依所得稅法第四十二條之特別規定已為投資收益應稅之百分之二十部分擬制配合吸收；另又在第四條之一免稅之證券交易收入項下，以行政命令「再一次配合吸收」。（五）財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函，營業費用及利息支出，不得全額列支之規定。也是屬於所得稅法第二十四條，營利事業所得之計算範圍。而且將「七十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」之稅法的特別規定，財政部未經修改所得稅法第四十二條，而以行政解釋改為「買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除」，兩者方向完全相反。應屬「於法律規定外，另以行政命令創設『新的權利義務』」。原處分、原決定顯不合法、不合理，而且違反法律保留原則。轉投資於其他營利事業，所取得之投資收益，包括：⒈盈餘分配（股票股利或現金股利）、⒉以法人股東身分擔任被投資公司董監事酬勞收入、以及⒊證券交易所得等三項目。原告投資長鴻營造、長榮運輸、短期票券等有價證券，八十一年度取得⒈盈餘分配三九、一六○、九五八元（含股票股利二八、五六四、九三○元、現金股利一○、五九六、○二八元）、⒉ 以法人股東身分擔任董監事之酬勞收入一二○、○○○元⒊利息收入五、八八九、六九八元），均已依稅法規定，申報納稅（其中股利收入按二○％申報納稅；短期票券利息五、五三一、二七一元係依所得稅法第二十四條第二項規定，分離課稅）。※三項轉投資收益中之一項「證券交易所得」停止課所得稅，而股利收入等兩項仍繼續重複課稅，逕依行政命令變更稅法之特別規定，違反法律保留原則。二、原決定以「鄉愿式鋸箭法」，僅採取財政部不合理之解釋函判定「出售證券免稅所得，應分攤之營業費用及利息費用」，而拋開所得稅法第四十二條「轉投資收益二○％重複課稅，利息等費用得全額列支」之特別規定。查再訴願決定理由，僅只考慮所得稅法第四條之一的立法原意及第二十四條之規定，來防止免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，以免營利事業雙重獲益；而拋開同法第四十二條之立法意旨及第二十四條之規定。所得稅法第四十二條轉投資證券收益二十％重複課稅，利息等費用得自應稅收入項下全額列支，減輕重複課稅缺失、兼顧投資人權益之立法原意，全被拋開。原處分，原決定既不公正，也不合法。三、原處分依「出售」有價證券收入之比例，計算分攤營業費用及利息支出「分攤基礎不合理」。查證券交易收入包含成本：而利息收入，股利收入等項則不包含成本。在這種不相同的基礎下計算分攤利息費用及各項營業費用「分攤基礎不合理」。（一）為便於說明營業費用及利息支出，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以不合理之分攤方式，扭曲營運利益情形，先舉一簡單案例：「設某公司資產總額為一億元，以其中一千萬元買賣股票，一年共十二次，獲得證券交易所得二佰萬元，另以九仟萬元作定期存款，利率百分之十，計獲取利息收入九百萬元」說明上開「營業費用及利息支出，以不合理之分攤方式，扭曲營運利益情形表」。以財政部解釋函計算，則應稅收入分攤營業費用及利息支出，由按成本面計算之90%被壓縮到7% ，免稅之證交所得分攤營業費用及利息支出，由按成本面計算之10%，被擴張到93%。這種被扭曲之判斷，毫無合理可言。證券交易所得之營運成本占總營運成本之10％，因一年內在證券市場買賣十二次，其同一成本亦被重複計算十二次，而證券交易買賣售價包含證券成本，依財政部八十三年二月八日函釋規定，係以包含重複計算十二次成本之總售價，據以計算證券交易所得應分攤營業費用及利息支出，而應稅之利息收入卻不包含存款本金，以致應稅收入分攤之營業費用由成本面計算之90%，被壓縮到7% ；相對的，免稅之證交所得，雖然原來不必分攤營業費用及利息支出，即使分攤也應以合理之比例計算，依此計算，免稅部分證券交易之營運成本謹占總營運成本之10% ，因在證券市場買賣十二次，竟被以不合理之分攤比例，分擔當年營業費用及利息支出之93% 。可知財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋調整分攤營業費用及利息支出之分攤比例，與所得稅法第二十四條第一項收入與成本費用配合原則牴觸，變相課徵依所得稅法第四條之一所停徵之證券交易所得稅，即以不合理之分攤比例，使營業費用及利息支出，多攤於可以免稅之出售有價證券部分，而少攤於其餘應稅項目所取得之收益部分，以提高課稅所得。顯然違反所得稅法第二十四條，收入與成本費用配合原則，限縮依所得稅法第四條之一，停徵之證券交易所得稅之免稅金額，據以作成之原處分、原決定，即不合法。（二）再舉原告被稽徵機關引用財政部八十三年二月八日台財稅第000 00000詳函核定之系爭年度實際案情：「八十一年度產生應稅所得之投入資金金額、產生免稅所得之投入出售土地及出售有價證券兩項成本，占投入資金總額比較表」。系爭年度應稅收入分攤營業費用，由按成本面計算之91.1%，被壓縮到26.0%；免稅之出售土地及證交所得分攤營業費用，由按成本面計算之 8.9%，被擴張到74.0%。不合理之計算方式，全國各稽徵機關一體適用，苛刻的稅捐，請撤銷原處分及原決定：產生應稅所得之（一）銀行存款等流動資產之利息收入占營運收入總額○．二％，（二）房租收入、出租大樓之管理服務收入、農場出售農產品收入占營運收入總額四、二％，（三）出售土地以外固定資產（大樓建物、停車場位等）之處分利益占營運收入總額二八、○％，（四）股票投資之股利收入、董監事酬勞收入占營運收入總額一、二％，合計應稅收入占營運收入總額33.6％；而產生免稅所得之（一）出售土地（大樓建物之地基）之處分利益占營運收入總額之六一、三％，（二）股票出售利益占營收總額五、一％，合計免稅利益占營運收入總額66.4％。投資於產生應稅所得之前四項資金金額與該年度出售土地及免稅所得之出售有價證券兩項成本之比率為91.1 ％比8.9％（即 8.8%＋0.1%）。原處分依財政部八十三年部函及七十五年部函規定分攤利息費用及其他費用，僅因「出售土地及出售有價證券收入包括投資成本」，「其餘各項收益則未包含成本」，致出售土地及出售有價證券之免稅收入，雖然原來不必分攤較高之利息費用及其利息支出，即使分攤也應以合理之比例計算，以免稅部分之出售土地及出售證券之營運成本為基礎，雖然免稅部分之營運成本僅占總營運成本8. 9%，竟被以不合理之分攤比例，分擔當年營業費用及利息支出之 74.0%；而應稅之其餘投資收益，其營運成本總營運成本之91.1，竟被以不合理之分攤比例，按26.0％分攤較低之利息費用及其他費用。因而應稅所得提高，而被非法課稅，類此情形行政法院八十五年判字第二八○三號，八十六年度判字第三○六號及八十六年度判字第二七九六號判決，均認為，該函含成本部分之免稅投資收入須分攤較高之借款利息，不符「合理分攤原則」。如因出售土地及出售有價證券之交易所得免納所得稅，而應計算「購買並持有土地與證券期間」之利息費用，自土地交易所得及證券交易所得項下減除。應以投入資金總額為基礎，計算投資於土地及有價證券已出售部分及非證券之比例，分攤八、九％（即○、一％加八、八％）之利息費用才合理。四、營業費用部分，未考量買賣有價證券可直接歸屬之部門薪資、員工人數及辦公室使用面積資料，計算應自有價證券出售收入項下減除之金額。（一）原告負責兼顧長短期投資及出售不動產工作之財務部，八十一年度之員工四人，占總員工三十二人之12.50%，支付薪資一、四○九、三○○元，占薪資總額一○、一九九、六五七元之一三、八二％，辦公室面積一八、八一坪，占總面積二一九、八七坪之八、五六％。（二）即使有價證券及土地之買賣應負擔營業費用，亦應僅就負責長短期投資及土地買賣之財務部薪資一、四○九、三○○元，因可明確歸屬，而自有價證券及土地出售收入項下減除。頂多僅能按財務部薪資占全公司薪資總額之一三、八二％，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券及土地出售部分應分攤之費用。五、原處分不依公平合理之方式計算，而以出售土地及出售證券之總售價金額為基礎計算，其分攤方式顯不合理。尤其原告自有資金充裕，鉅額銀行存款及其他動產、不動產所產生之應稅利息收入、股利收入、售屋利益等之相對成本則未獲考慮。營業費用部分，也未考量買賣有價證券可直接歸屬之部門薪資、員工人數及辦公室使用面積資料，計算應自有價證券出售收入項下減除之金額。六、數字計算之專業機關，對不合理計算方式之指控，不作正面答辯；僅以泛泛言辭敷洐了事。有意圖蒙混騙過少受數字計算專業訓練之行政法院法官之嫌。數字計算之專業機關對「系爭年度應稅收入分攤營業費用，由按成本面計算九一．一％，被壓縮到二六．○％；免稅之出售土地及證交所得分攤營業費用，由按成本面計算之八．九％，被擴張到七四．○％。不合理之計算方式」之指控，不作正面答辯；僅以泛泛言辭「公允合理」敷洐了事。有意圖蒙混騙過少受數字計算專業訓練之行政法院法官之嫌。七、財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函，「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」的規定，未被遵守。也故意未答辯企圖蒙混過關。財政部⒉⒏台財稅第八三一五八二四七二號函，證所稅停徵期間從事證券買賣，其費用及利息支出之分攤原則：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除「可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除」外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除「可合理明確歸屬者得別歸屬認列」外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。原處分未遵守前揭部函「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」的規定：起訴理由指控事項，被告也故意未答辯，企圖蒙混過關。八、數字計算之專業機關，對不合理計算方式之指控，不作正面答辯；或故意未答辯，意圖蒙混過關。應請轉請立場公正之專業諮詢團體，提供辦案所需之專業意見，以便作公平之判斷。行政訴訟法第一六二條規定，行政法院認有必要時，得就訴訟事件之專業法律問題徵詢從事該學術研究之人，以書面於審判期日到場陳述其法律上意見。起訴理由涉及數字計算之專業問題，被告對「系爭年度應稅收入分攤營業費用，由按成本面計算之九一．一％，被壓縮到二六．○％；免稅之出售土地及證交所得分攤營業費用，由按成本面計算之八．九％，被擴張到七四．○％。不合理計算方式」之指控，不作正面答辯。財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函，「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列的規定，未被遵守。也故意未答辯企圖蒙混過關」。前揭起訴理由證券交易收入包含成本；而利息收入、股利收入等項則不包含成本。在這種不相同的基礎下計算分攤利息費用及各項營業費用「分攤基礎不合理」。營業費用部分，未考量買賣有價證券可直接歸屬之部門薪資、員工人數及辦公室使用面積資料，計算應自有價證券出售收入項下減除之金額。因對數目計算數學運算屬專業知識範圍，為提高裁判品質，應請連同起訴理由第一點，「所得稅法第四十二條，係指從事轉投資公司取得之投資收益免稅之規定；而本案為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條，轉投資收益免稅之計算，並無關連云云，顯屬不實」之問題，一併轉請立場公正之專業諮詢團體，例如財政部、會計理論與實務界捐助成立之「中華民國會計研究發展基金會」、財政部、經濟部、會計理論與實務界共同組設之「中華民國公司組織研究發展協會」、「臺灣大學會計系」、「政治大學會計系」或「臺北大學會計系」，提供辦案所需之專業意見。九、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貨款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，復為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所釋示。二、本件被告重為復查決定，以經將董監事酬勞一二○、○○○元列入計算原告出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出分別為一、九五○、六三三元及四、二五○、九 ○三元，因該筆董監事酬勞列入計算有價證券收入占全部營業收入之比例，僅影響小數點第三位以後數字，以計至小數點第二位重新計算，致應分攤之營業費用及利息支出金額並無變動，又將該筆董監事酬勞併入重新計算土地出售部分應分攤之營業費用為三二、三六○、一七○元，利息支出為七○、五二○、六六三元，乃准予核減土地出售收入應分攤營業費用為五八六元及利息支出一、二七八元。原告以轉投資之子公司課徵營利事業所得稅後，其稅後盈餘分配予母公司，母公司仍須就受分配投資收益之百分之二十列入所得課稅，造成重複課稅，是轉投資有關之利息支出及管理費用理應悉數准予列支作為補償。其轉投資收入均依法申報納稅，依所得稅法第四十二條規定及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函釋，有關利息等費用應全額列支，竟以財政部（八三）台財稅第八三一五八二四七二號函釋限縮相關費用及利息支出之認列，有違法律保留原則，且該函釋計算方式顯不合理，財政部經於八十五年八月九日以台財稅字第八五一九一四四○四號函釋予以修正。又其營運所需借款支付之利息扣除利息收入，實支利息支出僅一○一、七二八、○九七元，被告調整減除利息支出七四、七七一、八四四元，與所得稅法第二十四條等規定不符，縱認應計算持有土地及證券期間之利息費用，亦應以投入資金總額為計算基礎，方屬公平合理云云，訴經財政部訴願決定，關於證券交易所得部分，以所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資予國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十免計入課稅所得之規定；而原告系爭項目為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連，不容混淆。又法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關得就法律予以解釋，與租稅法律主義並無牴觸。審諸所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象。惟免稅收入及應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務。該函釋之分攤計算公式既係財政部召集各相關機關及團體會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。原告借入款與自有資金混同，作統籌運用，並非專款專用，並無利息支出扣除利息收入再以淨額分攤之問題。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告係以投資為專業，買賣證券為其主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無該函釋之適用。關於土地交易所得部分，原告係以投資為專業，其登記營業項目第三項為興建商業大數及國民住宅之投資，本期出售土地收入為二、九七六、六二○、二○四元，被告依財政部（七五）台財稅第七五二六七四○ 號函釋計算出售土地部分應分攤之營業費用及利息支出，尚無不合，所訴應以投入資金比例計算投資於土地及有價證券已出售部分及非證券之比例分攤一節，核無法令依據，所訴核不足採，遂駁回其訴願。行政院以原告所舉本院八十五年度判字第二八○ 三號、八十六年度判字第三○六號及第二七九六號等判決，姑不論未著為判例，並無拘束力，且其所持見解已為本院其後之八十七年度判字第二一九二號及第二三四五號等判決所不採，要難執為本件之論據，遂駁回其再訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。三、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，復為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所釋示。上開函釋，核與所得稅法相關規定意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易稅所得一六九、七三五、七五五元，土地免稅所得二、○二九、二五四、六九七元，被告初查，以原告為經營買賣有價證券為專業，其出售有價證券及土地均未分攤不可直接歸屬之營業費用及利息支出，乃分別按出售證券收入占出售有價證券收入、土地收入、投資收益、債券利息收入、租金收入及其他業務收入之比例計算出售有價證券部分應分攤之營業費用一、九五○、六三三元及利息支出四、二五○、九○三元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得為一六三、五三四、二一九元；按出售土地收入占前開各項收入之比例計算出售土地部分應分攤之營業費用三二、三六 ○、七五六元及利息支出七○、五二一、九四一元，自出售土地收入項下減除，核定土地交易免稅所得為一、九二六、三七二、○○○元：另前五年虧損扣除額原告列報二七九、六二二、五八四元，被告核定為二六四、七一○、七○三元。原告就證券交易所得，土地交易所得申請復查，未准變更，提起一再訴願，經再訴願決定將原決定及原處分關於證券交易所得及土地交易所得部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，准予核減土地出售收入應分攤營業費用五八六元及利息支出一、二七八元，變更核定土地交易所得為一、九二六、三七三、八六四元，其餘未准變更，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告轉投資公司稅後盈餘取得後仍須受分配投資收益之百分之二十列入所得課稅，造成重複課稅，是轉投資有關之利息支出及管理費用應悉數准予列支作為補償，其轉投資收入均依法申報納稅，依所得稅法第四十二條及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函釋，有關利息等費用應全額列支，原處分以財政部（八三）台財稅第八三一五八二四七二號函釋限縮相關費用及利息支出之認列，有違法律保留原則，且該函釋計算方式不合理，業經財政部於八十五年八月九日以台財稅字第八五一九一四四○四號函釋予以修正。原告自有資金充裕，鉅額銀行存款及其他動產、不動產所產生之應稅利息收入、股利收入、售屋利益等相對成本未獲考慮，營業費用未考慮買賣有價證券可直接歸屬之部門薪資、員工人數及辦公室使用面積，其計算方式不合理云云。經查：所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資予國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十免計入課稅所得之規定，原告系爭證券交易所得為買賣有價證券交易所得，適用所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關聯，原告顯有誤會。次查：財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，因關於營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得既已納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，為使免稅收入及應稅收入能合理分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，況該函釋之分攤計算公式，乃係財政部召集各相關機關及團體會商之結論，應屬最公允合理之計算方式，為全國各稅捐稽徵機關一體遵行。原告借入款項與自有資金混同，作統籌運用，並非專款專用，並無利息支出扣除利息收入再以淨額分攤之問題。至財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告係以投資為專業，買賣證券為其主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，尚無該函釋之適用。又關於土地交易所得部分，原告係以投資為專業，其登記營業項目第三項為興建商業大樓及國民住宅之投資，本期出售土地收入為二、九七六、六二○、二○四元，被告依財政部（七五）台財稅字第七五二六七四○號函釋計算出售土地應分攤之營業費用及利息支出，難謂不合。原告主張應以投入資金比例及辦公室面積式員工人數及部門薪資資料比例計算投資於土地及有價證券已出售部分及非證券之比例分攤一節，核不足採。蓋原告所投資之證券交易及不動產投資，本可獨立各自成立公司而為營業單位，以期課稅之絕對公平正確，原告所以合併經營多項業務，乃在節省各該營業項目之軟、硬體設備以節省營業費用致營業費用不可明確歸屬，而原告之證券交易及土地建築部門之費用並不僅限於資金，財政部部門員工人數，薪資及辦公室面積，如財政部門等部門主管之上尚有經理級以上人員，又土地建築及證券交易所使用之水電、交通等項目之辦公支出費用等等，項目甚多，原告僅擇其有利項目作為其數字遊戲計算之基礎，其分攤基礎之計算方式難謂公平合理、精準可信。是本件事證已臻明確，原告請求徵詢學術專業團體，核無必要。至所引本院八十五年度判字第二八○三號及八十六年度判字第三○六號、第二七九六號等判決，經核並非判例，且屬另案，尚難執為本件有利原告認定之依據。從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　　二十　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法　官　　　鄭淑貞法　官　　　彭　鳳　至法　官　　　高　啟　燦法　官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　二十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一六六六號

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