九十年度判字第一七一四號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 09 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一七一四號原　　　告　啟順有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺北縣稅捐稽徵處代　表　人　王盛賢右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告於民國八十五年十一月間無進貨事實，卻取得楙森有限公司所開立之發票計金額新臺幣（下同）七五○、○○○元，虛報進項憑證金額七五○、○○○元，扣抵稅額三七、五○○元，案經法務部調查局臺北縣調查站（以下簡臺北縣調查站）查獲，取具談話筆錄等附案佐證，移由被告審理，認違章事實明確，乃核定補徵營業稅三七、五○○元，並裁處所漏稅額五倍罰鍰一八七、五○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第四十八條之一著有明文。又「主旨：函請查復稅捐稽徵法第四十八條之一所謂調查人員一節，復如說明。說明：稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。」、「主旨：關於貴組（法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，復如說明。說明：營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於八十年八月十六日以台財稅第八○一二五三五九八號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○ 八○四五三一號函分別明釋在案。二、查原告八十五年度結算申報，委由會計師事務所辦理稅務簽證及代理申報（八十五年十一月至十二月銷售額與稅額）。惟在原告不知情況下，該事務所竟將與原告素無往來之楙森有限公司所開發票金額七五○、○○ ○元作為原告進項憑證申報及扣抵營業稅金額。原告於發現後，隨即於八十六年十二月九日自動補繳並補報該筆營業稅三七、五○○元，有繳款書、申報書足稽。而被告調查基準日（即函查日）為八十七年元月間，依財政部八十年八月十六日台財稅第八 ○一二五三五九八號函規定，本件所漏稅款已自動補報並補繳，應有免罰之適用。三、次查，財政部再訴願決定意旨，指明本案緣起於被告查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，於八十六年四月八日函請臺北縣調查站偵辦。臺北縣調查站何時取得不明財稅資料中心八十六年十一月三日印製之專案申請調檔統一發票查核清單，八十六年十二月十一日約談公司負責人甲○○作成談話筆錄。八十六年十二月二十六日以板法第八六一四六六函送被告審理，八十七年元月間被告進行函查並審理違章成立。綜上所述本件緣起為被告移送偵辦之案件，並非調查站接獲檢舉偵辦之案件，有無賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○四五三一號函釋說明三之適用，已非無疑。又依財政部再訴願決定所示本案之違章主要證物為八十六年十一月三日財稅資料中心印製之專案申請調檔統一發票查核清單及法務部調查局臺北縣調查站八十六年十二月十一日之調查筆錄兩項，則依前揭函示所謂「查獲具體違章證物之日」自應以完成調查始能謂之具體違章證物。若以財稅資料中心印製查核清單日期為調查基準日，顯有下列違失：⑴財稅資料中心印製日期並非調查站查獲日期，因財稅資料中心並非調查站內部單位，其印製完成後，何時交與調查站收受，並無任何資料可資證明。率以財稅資料中心印製日期為查獲日期，顯為率斷。⑵財稅資料中心之查核清單，僅作為查對之資料，非得經當事人確認，自無「具體違章證物」之可言，否則清單即為具體違章證物，何須取得清單後，再傳訊當事人，要求確認？是所謂「具體違章證物」在本案應指查核清單與調查筆錄二者，缺一不可。是本案「查獲具體違章證物」，應為完成筆錄之日期，即八十六年十二月十一日。而原告在八十六年十二月九日已自動完成補報並補繳，縱依再訴願決定揭示之賦稅署函示說明三之規定，仍應有稅捐稽徵法第四十八條之一之適用。再訴願決定機關以財稅資料中心印製日期為調查基準日，認定本件無稅捐稽徵法第四十八條之一適用，實有未合。四、綜上所陳，本件依其情節，應依財政部八十一年十月二十二日台財稅二發第八一○八○ 四五三一號函說明二之規定，以稽徵機關函查日為調查基準日，核有四十八條之一免罰之適用。退萬步言，縱依前揭函釋說明，以調查站「查獲具體違章證物」之日為調查基準日，亦應以完成筆錄日期八十六年十二月十一日為調查基準日，本件仍有四十八條之一免罰之適用，原處分、訴願決定、再訴願決定以財稅資料中心（非調查站單位）列印清單日期八十六年十一月三日為調查基準日，顯屬依法無據，懇請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：本件原告涉嫌於八十五年十一月間無進貨事實，卻取得楙森有限公司所開具之發票計金額七五○、○○○元，稅額三七、五○○元並據以扣抵銷項稅額，經臺北縣調查站查獲，取具原告負責人甲○○之談話筆錄佐證，移經被告審理違章事證明確，遂依營業稅法第五十一條第五款規定，裁處所漏稅額五倍之罰鍰一八七、五○○元。原告不服，主張其已補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定應予免罰云云，申經被告復查，以經查按稅捐稽徵法第四十八條之一所規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」本件原告虛報進項憑證扣抵營業稅三七、五○○元，於八十六年十二月二十日補繳補報，已於財政部所頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定調查基準日（被告八十六年四月八日函請法務部調查局臺北縣調查站偵辦）之後，不符合自動補報補繳規定等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，訴稱依照司法院釋字第三三七號解釋，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設行號，只要虛設行號有申報營業稅之事實，則無虛報進項稅額之情事，自不能對企業補稅之處罰，請撤銷原處分等語，訴經臺灣省政府訴願決定，以本件原告於八十五年十一月間進貨事實，卻取得楙森有限公司所開立之發票計金額七五○ 、○○○元，虛報進項稅額三七、五○○元之違章事實明確，業經原告坦承不諱在案，是被告依規定裁處罰鍰一八七、五○○元，於法核無不合。至原告雖稱依照司法院釋字第三三七號解釋，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設行號，只要虛設行號有申報營業稅之事實，則無虛報進項稅額之情事，自不能對企業補稅之處罰乙節，惟查原告並無進貨事實，且依營業稅法第十九條、第三十三條第一款、第五十一條第五款規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，換言之，營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項憑證若非實際交易對象所開立給與，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已達反稅法不得扣抵之規定。準此，原告辯稱本件涉案之公司行號縱為虛設行號，但如所開立之統一發票應納之營業稅已繳納，原告即無逃漏稅情形云云，顯屬誤解，此觀大院八十五年判字第一六六○號判決（虛設行號即使有申報所開發票之營業稅，營業人仍不得以虛設行號發票抵稅，若以虛設行號發票抵稅即涉及逃漏稅）自明。至於原告主張於八十六年十二月九日自動補繳申報，依稅捐稽徵法規定，企業逃漏稅在稅捐機關調查前主動補稅即可免罰，且依稅捐稽徵法第四十八條之一規定應予免罰等語，按稅捐稽徵法第四十八條之一規定，本件原告虛報進項憑證扣抵營業稅三七、五○○元，於八十六年十二月二十日補繳補報在案。又查卷內資料係被告查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅額，函請臺北縣調查站偵辦，始由該站查獲其取得李文蠢等不法集團虛設行號開立之不實發票申報扣抵營業稅涉嫌違章，而以八十六年十二月二十六日板法第八六一四六六號函送被告審理，依財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函釋，應以臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日。本案據臺北縣調查站移送之資料，本案之違章主要證物為八十六年十一月三日財稅資料中心印製之專案申請調檔統一發票查核清單，及臺北縣調查站八十六年十二月十一日之調查筆錄，而本案原告係於八十六年十二月二十日補報及補繳稅款，係在上開查獲證物日之後。應無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，故原告主張依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰，顯於法無據，洵無足採等由，駁回其訴願。惟原告仍表不服，主張臺北縣調查站調查筆錄於八十六年十二月十一日製作，被告函查日為八十七年元月間，均在原告自動補報補繳八十六年十二月九日之後，因此依稅捐稽徵法第四十八條之一規定應免罰等語，向財政部提起再訴願。經財政部以本件臺北縣調查站筆錄於八十六年十二月十一日製作，惟該站係據專案申請調檔統一發票查核清單之資料查詢原告之負責人甲○○，而該清單製表日期為八十六年十一月三日，該資料進貨事實亦經原告之負責人甲○○承認不諱，參諸財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八號函：「查賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一 ○八四五三一號函釋說明三規定：『貴組（調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。』（上開函已列入八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）。本案欣億精密工業股份有限公司等五十七家營業人逃漏營業稅案，依貴廳函述，係臺北縣稅捐稽徵處查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，函請臺北縣調查站偵辦，始由該站查獲欣億精密工業股份有限公司等五十七家營業人，取得李文鑫等不法集團虛設行號開立之不實發票申報扣抵營業稅涉嫌違章，而函送臺中縣稅捐稽徵處審理，依上開規定，應以臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日」之意旨，本件原告補報補繳之日期為八十六年十二月九日既在臺北縣調查站取得專案申請調檔統一發票查核清單八十六年十一月三日之後，自難謂符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，所訴核無足採為由，駁回原告再訴願。本案原告再執陳辭爭訟，自屬無理由，請予維持原處分及訴願、再訴願決定，將原告之訴駁回等語。理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」為行為時營業稅法第十五條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第五款所明定。本件原告於八十五年十一月間無進貨事實，卻取得楙森有限公司所開立之發票計金額七五、○○○元，虛報進項憑證七五、○○○元並據以扣抵銷項稅額，經台北縣調查站查獲，取具談話筆錄等附卷佐證，移由被告審理，違章事證明確，爰依首揭規定補徵營業稅三七、○○○元及按所漏稅額五倍罰鍰一八七、五○○元。原告不服，以其於八十五年十一月取得楙森有限公司所開立之發票，日後發現為不可扣抵之發票，即予以補繳稅額，更正四○一表進項稅額。請依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳免罰云云，申經被告復查決定，以按稅捐稽徵法第四十八條之一所規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」原告虛報進項憑證扣抵營業稅三七、○○○元，於八十六年十二月二十日補繳補報，已於財政部所頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定調查基準日（被告八十六年四月八日函請台北縣調查站偵辦）之後，已不符合自動補報補繳規定，故原告復查主張依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰，顯於法無據，乃為復查駁回之決定。原告循序起訴主張：原告發現系爭不可扣抵之發票後，即於八十六年十二月九日自動補繳並補報該筆營業稅三七、五 ○○○元。而被告調查基準日為八十七年元月間，依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函規定，應有免罰之適用。本件為被告移送偵辦之案件，並非調查站接獲檢舉偵辦之案件，有無賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○ 四五三一號函釋之適用，已非無疑。又依該函釋所謂「具體違章證物」，在本案應指查核清單與調查筆錄，其完成筆錄之日為八十六年十二月十一日，而原告於八十六年十二月九日已自動完成補報並補繳，仍應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用云云。按關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其調查基準日認定釋疑，依財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函略以：「主旨：關於貴組（法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，．．．說明：．．．三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」上開函釋，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定無違，應予適用。又按稅捐稽徵法第四十八條之一所定「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，應以經檢舉或調查之案件，已知悉涉嫌違章之營業人及其違章之事實為其檢舉或調查之基準日。財政部賦稅署上開函釋所謂「查獲具體證據違章證物之日」，自應以知悉涉嫌違章之營業人及其違章之事實之日為其基準日。本件李文鑫集團涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅捐案，臺北縣調查站係依被告八十六年四月八日八六北縣稅政室字第一○○一號函辦理，有臺北縣調查站八十六年十二月二十六日八六板法字第八六一四六六號函附卷可稽。而原告涉嫌使用李文鑫集團提供不實統一發票，既經臺北縣調查站於八十六年十一月三日經財政部財稅資料中心印製專案申請調檔統一發票清單，查悉原告涉嫌使用該集團提供不實之發票，已足以認定原告所涉違章事實，揆諸前揭說明，自應認定八十六年十一月三日為調查基準日。至於調查機關是否進一步訪談涉嫌之營業人，該營業人有無到案說明，及稅捐稽徵機關事後有無通知補報補繳營業稅，並不影響該調查基準日之認定。本件原告補報補繳之日期為八十六年十二月九日，既在上開調查基準日之後；另依㮀附被告八十七年一月三日八七北縣稅法字第三五五○一二號函係通知原告有違章事實，如願意於裁罰處分核定前補報、補繳營業稅，可適用從輕處罰之規定，殊難謂原告於八十六年十二月九日補報補繳，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。所訴被告係於八十七年元月間進行函查，並審理違章成立，依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函，應有免罰規定之適用云云，核無足採。本件原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　二十五　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　九　　　　月　　二十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一七一四號

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