九十年度判字第一七六三號｜行政：遺產稅｜裁判日期：90 年 10 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一七六三號原　　　告　乙○○ 甲○○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　鄭宗典右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十二日臺八十九訴字第○一一五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣本件被繼承人張基福於民國八十五年六月十九日死亡，由訴外人張泰隆、張李市、張淑華、張淑珍及原告等共同繼承，並由原告乙○○代表全體繼承人於八十六年二月二十一日向被告申報遺產稅，其遺產總額為新台幣（以下同）一五四、九三四、四三 ○元。經被告核定遺產總額為三○四、六八二、四五○元，遺產淨額為二○四、○五三、七六六元，應納稅額六七、三一二、五六九元。除發單補稅外，並按所漏稅額三二四、九六五元處以一倍罰鍰三二四、九○○元（計至百元止）。原告等就國統投資開發股份有限公司（下稱國統公司）債權及夫妻剩餘財產分配請求權部分，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、關於對國統公司債權部分：（一）再訴願決定援引最高法院六十四年臺上字第一五六七號判例，以本案股票買賣預約書之內容，雙方就標的物及價金已相互同意，故認契約業已成立，並非預約。惟查上揭判例係就兩造所訂契約除買賣坪數、價金等等均經明確約定，非但「無將來訂立買賣本約之約定」，且自第三條以下均為雙方照所訂契約履約之約定。然本案預約書卻與之不同，有訂立買賣本約之約定，只約定將系爭預約書「內容」作為本約內容而已，此觀系爭預約書前言即明，至於所謂不另訂契約，當事人真意乃係不另訂「書面」契約書而言。是再訴願決定所引上揭判例與本件有間，實不足為據！（二）按契約有預約與本約之分，兩者異其性質及效力，預約權利人僅得請求對方履行訂立本約之義務，不得逕依預定之本約內容請求履行，又買賣預約非不得就標的物及價金之範圍先為擬定，作為將來訂立本約之張本，但不能因此即認買賣本約業已成立。此有最高法院六十一年臺上字第九六四號判例及八十四年臺上二二九五號判決可資參照。查本件買賣標的物係被繼承人所持有之全部偉士伯公司股票，因屬證券交易法之有價證券，依證券交易法第四十三條之規定，該股票之給付或交割，應以現款、現貨為之，故雙方為遵守法律，乃約定先訂預約，於買受人湊足全部買賣價款後，才成立本約，由被繼承人正式取得價金，並將買賣標的物—股票全部辦理交割過戶。此揆諸系爭預約書內所載第一條：先簽立本預定買賣預約書，於買方依約付清尾款時，買賣契約始成立並生效；第四條：賣方於收到餘款全額之同日買賣契約書成立時，應背書交付股票會同買方辦理過戶登記；第九條：賣方同意出售股份之價款由賣方連帶保證人代為領取，即知系爭預約書確為預約而非本約。則本件雙方買賣契約既尚未成立生效，被繼承人自未取得價金債權，一再訴願決定機關以系爭買賣預約為本約，認買受人未繳之七期尾款為被繼承人債權，其認事用法俱屬違誤！（三）退萬步言，縱系爭預約屬「本約」之性質，惟「解釋私人之契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以其不失立約人之真意」，最高法院十八年上字第一七二七號著有判例，揆諸系爭預約書第一、四條之約定，顯見當事人基於遵守證券交易法第四十三條規定之考量，於買受人湊足全部買賣價款前，雙方並無使買賣契約生效之意思，是系爭預約書亦應視為附停止條件之契約，須於條件成就後，方生效力。惟本案被繼承人於停止條件成就前即過世，則國統公司未繳之尾款即非屬被繼承人之債權。二、配偶剩餘財產差額分配請求權部分：被繼承人之配偶張李市於被繼承人死亡聯合財產關係消滅時，依民法第一○三○條之一規定，請求就剩餘財產分配四五、四八九、六四五元。然被告竟據財政部八十七年一月二十三日臺財稅第八七一九二五七○四號函謂「聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」而核算之認無剩餘財產差額，殊不知該函示之內容實已逾越民法之規定。按依修正後民法第一○三○條之一之規定，只要聯合財產關係消滅之時點在七十四年六月五日之後，其在婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配，有附卷之行政院八十六年六月二十日臺八十六訴字第二五五三二號再訴願決定及臺灣板橋地方法院八十四年度重家訴字第一號及八十四年度重訴字第四十一號民事判決可資參照。惟財政部前開函釋竟以行政命令，限制人民於七十四年六月五日後取得之財產，才有剩餘財產差額分配請求權之適用，將單純的婚姻關係，橫加切割成二段而異其處理，實已背離立法者修訂民法第一○三○條之一維護男女平等之本意，應屬無效。三、綜上，原處分認事用法均有違誤，且再訴願決定機關對於民法第一○三○條之一剩餘財產分配請求權之適用亦作成前後矛盾不一致之決定，誠令人難服，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、被繼承人生前於八十四年七月一日與國統公司簽訂股份買賣預約書，參酌最高法院六十四年臺上字第一五六七號判例意旨，買賣雙方當事人已就標的物及價金互相同意，買賣契約即為成立。是被繼承人將其所有之偉士伯公司股票三、五一九、○六○股以總價款一四二、六四五、○九七元出售，迄死亡日僅預收三期價款四二、七九三、五二七元，其餘九九、八五一、五七○元約定自八十七年一月一日起平均分七期給付，國統公司並承諾自八十五年一月一日起就未付餘額按年利率百分之六計息給付，又原告甲○○○於答覆被告詢問時表示，是項買賣契約確已成立，且急欲辦理過戶。故被告認該買賣契約業已成立，除核定應收國統公司之七期價款之債權九九、八五一、五七○元外，對其申報之該股權遺產三五、一九○、六○○元及未償債務四二、七九三、五二七元不予認列；且因是項股票尚未辦理移轉登記，故依被繼承人死亡日之偉士伯公司股權淨值計算核定股權投資為六九、六九一、四六四元，並同額增列為未償債務，經核前開事證，與法並無不合。至買賣預約書第四條約定「賣方於收到餘款金額之同日買賣契約書成立時，應背書交付股票會同辦理過戶登記。」係買賣雙方為擔保價金之支付或標的物之交付所作之保留約款，尚非屬買賣契約成立之前提要件，是不得以之作為買賣契約成立與否之抗辯。二、按關於夫妻於民法第一○三○條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部邀集法務部、內政部等相關機關會商，並參酌最高法院八十一年度臺上字第二三一五號判決「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一 ○三○條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」之要旨，以八十七年一月二十二日臺財稅字第八七一九二五七○四號函釋，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，此亦與鈞院八十六年度判字第二六○號判決意旨相符。查原告等申報夫妻剩餘財產分配請求權扣除額八一、六六六、一九九元，經初查以被繼承人原有財產一一、九三九、七八七元，負債五九、七三○、七四七元，乃核定夫妻剩餘財產分配請求權扣除額為零元。原告於復查迄至本訴訟均執意主張民法第一○三○條之一之規定就婚姻關係於七十四年六月五日以後消滅者亦有適用。然民法親屬編施行法第一條規定，既採不溯既往原則，即在七十四年六月四日修正生效前發生者除有特別規定外，不適用修正生效後之規定。是七十四年六月三日公布民法修正後增訂之第一○三○條之一剩餘財產分配請求權之適用範圍，應限於七十四年六月五日修正生效後取得之財產，此參照最高法院八十一年臺上字第二三一五號民事判決即明。但原核定之計算項目確有不符，被告乃於復查時重新核算，以被繼承人於七十四年六月五日以後取得至死亡時現存之財產一三六、一四二、四一八元減除負債八六、六二八、六八四元後剩餘財產四九、五一三、七三四元，仍小於生存配偶於七十四年六月五日以後取得而現存之原有財產六二、一○五、三一 ○元減除負債一、九九六、九五四元後之剩餘財產六○、一○八、三五六元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，並無不合。三、綜上，原處分並無違法不當，敬請判決駁回原告之訴等語。理由本件判決意旨有二，茲分別論述如次：一、關於對國統公司債權部分：按凡經常居住於中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十條第一項前段所規定。查，本件被繼承人於八十五年六月十九日死亡，其生前於八十四年七月一日與國統公司簽訂股份買賣預約書，出售所持有偉士伯公司股票計三、五一九、○六○股，總價款一四二、六四五、○九七元，迄死亡日僅預收三期價款四二、七九三、五二七元，餘款九九、八五一、五七○元約定自八十七年一月一日起平均分七期給付，於賣方收到餘款全額之同日交付股票，會同買方辦理過戶登記，國統公司並於八十四年十月二十四日出具承諾書，同意自八十五年元月一日起就未付餘額按年利率百分之六計算利息。被告遂以偉士伯公司股權買賣雙方當事人已就標的物及價金互相同意，依民法第三百四十五條之規定，買賣契約即已成立，且買方國統公司已承諾自八十五年一月一日起就未付餘額按年利率百分之六計息給付，原告甲○○○於答覆被告審查人員之電話詢問時表示，該項買賣契約確已成立，除核定應收國統公司七期價款之債權九九、八五一、五七○元外，因該項股票尚未辦理移轉登記，依被繼承人死亡日之偉士伯公司股權淨值計算，核定股權投資為六九、六九一、四六四元，並同額增列為未償債務，否准認列原告等申報之偉士伯公司股權遺產三五、一九○、六○○元及已預收價款應償付國統公司之未償債務四二、七九三、五二七元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件系爭股票，因屬證券交易法之有價證券，依證券交易法第四十三條之規定，及依系爭預約書第一條、第四條及第九條之內容，系爭股份之買賣僅為預約之性質，並未成立買賣契約。因此，被繼承人死亡時，本案所餘七期未付價款，尚非被繼承人之債權。縱認被繼承人與國統公司成立買賣契約，亦是附停止條件之契約，被繼承人死亡時停止條件尚未成就，則國統公司未繳之尾款亦非屬被繼承人之債權云云。經查，預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約。倘將來係依所訂之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。換言之，就買賣標的、價金、繳納價款與移轉登記期限均已明確約定，縱名為預約，性質亦屬本約。而買賣標的為有價證券，依證券交易法第四十三條就其買賣之給付與交割雖有特別規定，亦有前開原則之適用，合先敍明。本件被繼承人生前出售系爭偉士伯公司股票予國統公司，雖簽訂股份買賣預約書，但其雙方當事人既就標的物（偉士伯公司股票三、五一九、○六○股）及價金（總價一四二、六四五、○九七元），以及如何給付價金，與何時交付過戶股票均已互相同意，買賣契約即已成立。又買賣預約書第四條約定：賣方於收到餘款金額之同日買賣契約書成立時，應背書交付股票會同辦理過戶登記，係買賣雙方為擔保價金之支付或標的物之交付所作之保留約款，尚非屬買賣契約成立之前提要件，不得以之作為買賣契約成立與否之抗辯。第九條約定：賣方同意出售股份之價款由賣方連帶保證人代為領取，僅係價金領取之約定，亦足以證明兩造亦已成立系爭股份買賣契約。從而，雖第一條約定：於買方依約給付尾款時，買賣契約始成立並生效，並不影響系爭股份買賣契約之成立。況依被告卷附證券交易稅一般代徵稅額繳款書，系爭股票已於八十七年十月二十七日移轉予買受人國統公司，移轉股數、價格均與契約約定內容相符，即其買賣雙方既已履行契約約定義務，足證系爭股份買賣契約已經成立，且未附停止條件，即該契約於被繼承人死亡前，業已生效。原告主張，核無足採。從而，被告認原告之被繼承人死亡時有應收國統公司七期價款九九、八五一、五七○元之債權，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，應予維持。二、關於夫妻剩餘財產分配請求權部分：按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所規定。又因七十四年六月三日同時修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地，為目前實務界一般見解。故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩除財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。查本件被繼承人於八十五年六月十九日死亡，原告等申報夫妻剩餘財產分配請求權扣除額八一、六六六、一九九元。被告初查，以被繼承人所有財產一一、九三九、七八七元尚較其負債五九、七三○、七四七元為低，乃核定夫妻剩餘財產分配請求權扣除額為零元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：民法第一千零三十條之一並未規定夫或妻於七十四年六月四日以前取得之財產，不得併入計算聯合財產制之剩餘財產差額分配請求權，被告逕依財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函釋，核定剩餘財產差額為零元，否准扣除，與該條文義及修正意旨貫徹男女平等之原則相悖。從而，本件被繼承人與其配偶張李市於婚姻關係存續中所取得之財產，扣除其負債後財產差額為九○、九七九、二九○元，配偶應分配之半數四五、四八九、六四五元應從遺產總額中扣除云云。經查，民法親屬編施行法第一條規定，係採不溯既往原則，即在七十四年六月四日修正生效前發生者除有特別規定外，不適用修正生效後之規定。是七十四年六月三日公布民法修正後增訂之第一千零三十一條之一剩餘財產分配請求權之適用範圍，應限於七十四年六月五日修正生效後取得之財產。從而，生存配偶有剩餘財產差額分配請求權時，於計算該項請求權之價值，其財產及負債之發生期間應於七十四年六月五日民法親屬編修正生效後，夫妻於婚姻存續期間取得之財產或發生之負債，始有其適用，倘係七十四年六月五日民法修正生效前取得而現存之原有財產，不在得請求分配之列。是被告以被繼承人於七十四年六月五日以後取得至死亡時現存之財產一三六、一四二、四一八元減除負債八六、六二八、六八四元後之剩餘財產四九、五一三、七三四元，仍小於生存配偶於七十四年六月五日以後取得而現存之原有財產六二、一○五、三一○元減除負債一、九九六、九五四元後之剩餘財產六○、一○八、三五六元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，並無不合，原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　四　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　莊　俊　亨中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一七六三號

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