九十年度判字第一八三二號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 10 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一八三二號原　　　告　三紅企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　謝松芳右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月十五日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實緣原告於民國八十二年及八十三年間銷售貨物予立基商行等，金額計新臺幣（以下同）二九、七○六、四二八元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額；又銷售貨物未依規定給與他人憑證，金額計一七、六九八、四七九元，經財政部查獲後函移被告審理，經被告審理後核定應補徵營業稅一、四八五、三二一元（原告業於八十七年四月二十日補繳），並按所漏稅額處五倍罰鍰計七、四二六、六○○元（計至百元止）；另按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計八八四、九二三元。原告不服，申請復查，經被告以八十七年九月二十八日北市稽法乙字第八七一三二一八九○○號復查決定：「一、原處分關於按申請人未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰更正為新臺幣（以下同）八六二、二八○元。二、原核定補徵稅額更正為一、四七一、四三六元，漏稅罰併予更正改按所漏稅額處三倍罰鍰。」原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告為外商雀巢公司咖啡、奶精等產品之臺灣地區代理商，所有進貨皆有跡可循，故所購入之貨物若未銷售，必定留在帳上作為存貨，被告既核定原告存貨無誤，卻核定原告漏開發票，豈不矛盾？原告於行政救濟程序中，一再舉證並說明原告絕無漏開發票情事，僅有銷售貨物未依規定開立發票之情事。然而一再訴願皆未獲得丁點正視，究其關鍵因素乃本案核定程序及救濟程序顯現重大瑕疵，以致行政救濟程序僅屬形式，並未獲得實質審核之效果，故本案至今使原告仍含冤莫白，原告認為本案行政處分及救濟程序有下列重大瑕疵：（一）倉促審查、逕予核定：本案財政部稽核組原始查核時，於民國八十七年一月中，曾要求原告之代表人於談話筆錄中承認漏開統一發票，當時原告之代表人僅承認有未依規定開立發票情事，並於八十七年一月二十一日將相關帳冊、說明書送達財政部，當年一月二十四日至二月一日計九天是農曆春節年假，財政部對於原告所提示之證據並未善盡查核之責，即依據原告客戶為求自保所作不實之談話筆錄，唯恐本案逾核課期間，故倉促列表成冊，於春節年假過後，即函送被告。被告根據其上級所函送之總計表，未經查核，旋即於同年三月十六日作成補稅處罰之行政處分，本案之所以行政效率如此有效，係核課期間將屆所致，過分有效率之行政處分隱含主觀與草率，以致核課結果與事實不合，造成原告權益受損。（二）草率答辯、言不及意：由於被告是根據其上級機關交辦意旨對原告作成課稅處分，原告提請復查當然不可能得到應有的重核待遇，僅在核課期限之復查理由上稍作變更，以示已善盡重核之責。原告提起訴願及提起再訴願都是徒具形式之舉，因為被告是根據財政部交辦意旨作成課稅處分，原告於行政救濟文書中所提出之訴願理由，包含如何跳開統一發票給各客戶所指定之下游廠商及資金往來與開立統一發票金額之勾稽（例如由「太岳行」付款而開立統一發票予太岳行所指定之「家里福」之銀行資金勾稽等），被告簡直一頭霧水，因為原始承辦者是上級機關，被告只有上級機關交辦之公文，並無帳冊簿據及任何課稅資料，被告卻能對原告所提出之理由加以答辯，可見其辯詞皆言不及意，毫不足採。難怪行政救濟不具效果，財政部以球員兼裁判的作法使本案一直不能得到公正合法的待遇。二、租稅環境之惡劣，肇致原告並無法一五一十的將發票開給實際向原告進貨之客戶。除了守法之客戶外，原告之銷售發票一部分開給客戶之客戶，其他全開給向原告索取統一發票之羅驛有限公司，亦即原告於本案經財政部稽核組約談時所稱之未依規定開立憑證，未依規定開立發票與漏開發票截然不同，原告僅有未依規定開立發票，並未漏開發票，原告既未漏稅，不應受到補稅處罰之處分。為何原告一再吶喊皆不得迴響？其關鍵在科處罰鍰可領罰鍰獎金，財政部稽核組不擇手段，以不實證據逼納稅人接受處罰之待遇，謀取獎金，以提高其收入。三、原告之客戶若承認曾指示原告開立發票給其指定之營業人，則要受到漏報進貨及漏報銷貨之雙重補稅處罰，故皆異口同聲說「否」，被告怎能以這種說辭作為對原告作成補稅處罰之處分呢？被告之所以如此顢頇，乃交待此案之上級機關承辦之過，本案財政部稽核組承辦之所以如此急驚風，乃因幾逾核課期限使然，時空及人為不利因素交錯，使原告含冤莫白。四、依會計學原理，原告進貨及存貨若正確無誤，表示原告並無漏報銷貨。被告既認定原告進貨及存貨無誤，就不能核定原告漏銷。可見被告之行政處分顯然有誤。五、綜上論結：本案因為行政處分及行政救濟有瑕疵，請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並命被告深入查證原告於各行政救濟階段中所提出之理由。為使能冤情得雪敬請恩准原告依行政訴訟法第十九條，聲請言詞辯論等語。被告答辯意旨略謂：一、查本案原告之違章事實，有財政部賦稅署稽核組稽核報告節略、原告銀行往來資料、立基商行負責人劉邦基等二十二人所作談話紀錄及涉及跳開、漏開統一發票一覽表等資料影本附卷可稽。另查被告並未審認原告之進貨帳及存貨帳是否無誤，先予敘明。至原告訴稱其銷貨發票除開給實際進貨之客戶外，另一部分開給客戶之客戶，其他全開給羅驛有限公司，並未漏開發票云云，惟查原告所稱跳開客戶之客戶之統一發票金額，經被告查核結果，發現該部分與渠等銀行帳戶之貨款金額並不相符，且原告又未能提出具體事證證明所訴確將未開立之銷貨發票全開給羅驛有限公司。二、再查原告於八十二年二月十五日銷售貨物予立基商行，漏未開立統一發票並漏報銷售額為二九一、五八八元（含稅）；原告於八十二年二月六日、二日銷售貨物未依法給與六六企業社、上好商行憑證金額各為二五五、五二○元（含稅）二二○、○○○元（含稅）；前開營業稅之申報期限均為八十二年三月十五日，該核課期間之末日亦為八十二年三月十五日，惟查本案原核定補徵稅額及罰鍰繳款書卻遲至八十七年三月二十三日始為送達，該部分顯已逾五年核課期間，職是，被告於復查決定時，將原核定原告漏開統一發票並漏報銷售額二九、七○六、四二八元部分扣除二七七、七○三元（291,588/1.05=277,703），更正為二九、四二八、七二五元（29,7 06,428-277,703=29,428,725），逃漏營業稅一、四七一、四三六元（ 29,428,725 × 5%），又被告審酌其於裁罰處分核定前，未通知原告是否願承認違章事實及補報補繳稅款，及原告業於八十七年四月二十日繳納原核定補徵稅額一、四八五、三二一元，並於同年五月十八日聲明承認違章事實，將原罰鍰處分更正改按原告所漏稅額一、四七一、四三六元處三倍罰鍰計四、四一四、三○○元（計至百元為止）；又原核定關於原告未依規定給與他人憑證金額一七、六九八、四七九元部分扣除四五二、八七六元【（255,520＋220,000）/1.05=452,876】，更正為一七、二四五、六○三元（17, 698,479-452,876=17,245,603），並按該未依規定給與他人憑證金額處百分之五罰鍰八六二、二八○元（17,245,603×5%=862,280），揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，請續予維持。三、綜上，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。理由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．，應就其未給與憑證．．．，經查明認之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段定有明文。本件原告於八十二年及八十三年間銷售貨物予立基商行等，金額計二九、七○六、四二八元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，又銷售貨物未依規定給與他人憑證，金額計一七、六九八、四七九元，經財政部查獲後函移被告審理，經被告審理後核定應補徵營業稅一、四八五、三二一元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計七、四二六、六○○元，另按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計八八四、九二三元。原告不服，申請復查，經被告以八十七年九月二十八日北市稽法乙字第八七一三二一八九○○號復查決定：「一、原處分關於按申請人未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰更正為八六二、二八○元，二、原核定補徵稅額更正為一、四七一、四三六元，漏稅罰併予更正改按所漏稅額處三倍罰鍰。」固非無見。然按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第二百七十七條所明定，該條規定依行政訴訟法第一百三十六條規定，於行政訴訟之證據法則準用之。且按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」亦為行政訴訟法第一百三十三條定有明文。經查本件原處分認定原告有漏開統一發票違反營業稅法第五十一條第三款應補稅及按漏稅額科處三倍罰鍰之主要之依據為原告之銀行往來資料及立基商行負責人劉邦基等二十二人所作之談話筆錄為其證據，亦即以原告銀行所收立基商行等交付之貨款票據總金額超出該立基商行等二十二位負責人所收之統一發票總金額部分，因立基商行等二十二位負責人承認係立基商行等自己有漏報進貨及漏報銷貨且未於一星期內補具該超出金額部分原告所開之統一發票而認定係原告漏開統一發票，有違反營業稅法第五十一條第三款漏報銷售額而予補稅科罰。然查：該立基商行等二十二人自原告進貨而漏報進貨及漏報銷貨之情形，與原告所主張該立基商行等二十二人向原告進貨，為圖逃稅而令原告直接開立統一發票交予其銷貨商之客戶，亦即原告為跳開統一發票而非漏開統一發票情形，並不牴觸足證被告認定原告違章之上開原告銀行資金往來資料及立基商行負責人劉邦基等二十二人之談話筆錄，僅能認定原告有跳開統一發票之違章，尚難認定原告有違反營業稅法第五十一條第三款漏開統一發票，漏報銷售額之違法。原告於復查及一再訴願時既已一再提出其跳開統一發票予該立基商行等二十二人之下手銷貨商家名稱，被告本當依職權就該立基商行等二十二人之下手銷貨商家之銀行資金往來加以調查，審認是否與原告銀行所收立基商行等交付貨款之票據金額超出統一發票部分以及該立基商行該筆銷貨之獲利金額是否相符，方能就系爭原告之違章事實負完全舉證責任。況該立基商行等二十二人中之見泰食品行及恆寬企業有限公司為關係企業，確有由一方（見豪食品行）進貨付貨款而由另一方（恆寬企業有限公司）收受統一發票作為進貨憑證之情事，有該公司負責人林郁文之說明書暨發票附原處分卷可稽，足證原告主張其僅係應客戶要求而跳開統一發票而非漏開統一發票以漏報銷售額等情尚非無據，乃原處分未依首揭規定依職權進一步詳加調查審認，以盡其應負之舉證責任，捨稅捐稽徵法第四十四條有關跳開發票之規定不予適用，而認定原告有違反營業稅法第五十一條第三款情節較重之違章行為，予以補稅科罰，不無商榷之餘地，原告據以指摘原處分不法，難謂無據，一再訴願決定疏未及時糾正，俱有未合，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告詳予調查審認，另為處分，以臻適法，並昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官　　　徐　樹　海法官　　　林　家　惠法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　十五　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八三二號

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