最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八五七號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一八五七號原　　　告　信誼企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月四日台八八訴字第四○六四五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得新台幣（下同）一三六、○五一、一○○元，課稅所得額一一四、七七一、四○一元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃按其申報出售有價證券收入佔本業營業收入、投資收益、出售有價證券收入、債券利息收入及其他他營業收入之比例，計算出售有價證券部分應分攤之營業費用一七、九八八、一五九元及利息支出一四、七九六、四七四元，自出售有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為七八、九四三、○七一元，課稅所得額一四七、五五六、○三五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八五○○六一六二九號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一九、六○三元，變更課稅所得額為一四七、五三六、四三二元。原告仍不服，訴經財政部台財訴字第八五 ○三四三九五○號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一四四、八五四元。原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第三三二一六號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告為復查決定，准予追認證券交易所得四五○、六四四元，變更核定課稅所得額為一四六、九四○、九三四元。原告仍未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、被告依行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議，認定「公司登記之營業項目雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為業」之說明，行政法院於核實認定之決議，滋生諸多疑義如下：（一）所謂從事龐大有價證券買賣，其認定標準如何？是與一般證券自營商之營業筆數或金額相較而足認為龐大，抑或與該營利事業自身之營業收入比較而認為龐大，意義仍不確定。（二）所謂非營業收入遠超過營業收入為認定專業之依據，其法律上之基礎何在？買賣有價證券次數頻繁者，是否必盈不虧，其發生虧損或盈餘少者，或雖盈餘多而非「遠超過營業收入」者，是否即不能認係主要營業而非專業，殊屬矛盾。（三）所謂足證其係以買賣有價證券為主要營業，似以買賣有價證券之收入多寡為認定是否主要營業之依據。然則多次買受有價證券以累積資金，其後一次賣出，換取現金，用以購買機器設備或不動產者，如有多額所得，是否即應認係主要營業而課徵證券交易所得稅，頗感費解。且公司究竟應否辦理投資有價證券為專業之登記，必須取決於公司全體股東設立公司登記之目的，是否有無以投資有價證券為專業之意願，非因公司之投資理財行為發生時即辦理登記，造成納稅義務人之困擾。二、被告引用計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出係按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算時，擷取之數據缺乏一致性之規範，說明如下：出售有價證券之收入五八三、一八九、二二四元係成交金額扣除證券交易所得稅及手續費後之淨額；投資收益係用稅前之毛額，未將緩課之股票股利計入，同一年度之盈餘配股，緩課配股與非緩課配股未同時被計入；債券利息收入七、一九七、二二四元係為毛額，短期票券利息所得四○○、二三五元及可轉讓定存單利息收入七七、五八九元係為分離課稅後之淨額，引用基礎，時採毛額時採淨額，令人不解。利息支出被認定因購入有價證券借款而產生，若公司當年度只有借款買入有價證券而無出售行為時，所列報之利息支出，皆可認列為費用；但若產生出售有價證券之行為，可用資金愈充裕則反而必須分攤利息費用，部分不得認列之矛盾現象。且證券行情之高低，並非公司所能控制，當然於證券行情處於高檔時處分股票產生收益，以降低公司營運上之負擔，原告八十一年出售有價證券後，仍餘有大量負債，即表示其行為仍無法支應財務上所需資金，被認定為專業投資公司而被剔除營業費用與利息支出，令人無法接受。三、依據原告八十一年營利事業所得稅案之內容審究，若原告被認定為專業投資公司，依被告八十三年之八三一五八二四七二號函申說明：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息」。原告之實質經濟活動，所有營業有關之費用，除利息外，皆可明確歸屬，原告八十一年度申報營業收入金額為一四九、一一七、三九六元，其中包括文教部之餐廳、書城、劇場之收入為二四、一四三、八四七元，其可直接歸屬文教部之費用計有八、五五六、四六七元，且公司係分別登帳記載費用，而非如被告所述僅有出租土地收入之地價稅六六七、一三二元可直接歸屬，被告並未仔細詳查，而將應稅部分所負擔之費用由免稅部分分攤，增加原告之所得稅負。四、企業投資促進經濟蓬勃發展，經濟活動促使政府稅收增加，經濟成長率提昇，以期增加國家競爭力，若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，使政府因稅捐之減收，導致建設停頓，其固非法之所許，誠不待贅言。惟原告八十一年之營利事業所得稅中有關證券交易所得免稅部分，係於所得稅法第四條之一中所明訂，法已明訂，卻因財政部之不合理函令，依其稽徵技術，而使證券交易所得停徵之狀態下之稅負較未停徵前為重，實難令納稅義務人接受。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所明定。原告訴稱其非以買賣證券為專業之營利事業，營業費用均可明確歸屬云云。經查原告登記之營業項目雖未包括有價證券之買賣或投資，惟其本期出售有價證券收入及股利等投資收入共計六四一、五三五、二一五元，佔其全部營業收入七九三、六七四、九三六元達百分之入 ○．八三。參照行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議：所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為業。及行政法院八十六年度判字第三二六八號判決意旨，顯係以買賣有價證券為專業無疑，應依首揭財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋分攤營業費用及利息支出。二、原告訴稱財政部函釋選定之費用分攤基礎不一致，不利於納稅人云云。本項訴經財政部訴願決定，以實質課稅及租稅負擔公平原則，為稅制基本指導原則，租稅法重視足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非外觀之法律行為，即對實質相同經濟活動產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質經濟事實關係及產生之實質經濟利益為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用。又於法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律作成解釋。行為時所得稅法第二十四條第一項規定之費用為免稅收入及應稅收入共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作解釋，符合立法意旨。三、原告訴稱營業費用歸屬不合理增加稅負乙節，原告於八十七年四月二十三日以（八七）誼總字第○二八號函請被告認列其出租土地收入可直接歸屬者有地價稅六六七、一三二元，不可直接歸屬之營業費用為二三、七三○、二八五元，依前項增減收入及費用重新核算應分攤之營業費用為一七、四二九、四三八元，利息支出為一四、七四○、一○四元，並重核證券交易稅免稅所得為七九、五五八、一七二元，本件訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見駁回其訴願，原告所訴核均無足採，茲原告仍執前詞爭訟，自難認為有理由。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函（下稱八十三年函）核釋：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨。該函釋三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第四九三號解釋在案，在法規另有訂定前，足資適用。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得新台幣（下同）一三六、○五一、一 ○○元，課稅所得額一一四、七七一、四○一元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃按其申報出售有價證券收入佔本業營業收入、投資收益、出售有價證券收入、債券利息收入及其他他營業收入之比例，計算出售有價證券部分應分攤之營業費用一七、九八八、一五九元及利息支出一四、七九六、四七四元，自出售有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為七八、九四三、○七一元，課稅所得額一四七、五五六、○三五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八五○○六一六二九號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一九、六○三元，變更課稅所得額為一四七、五三六、四三二元。原告仍不服，訴經財政部台財訴字第八五○三四三九五○號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一四四、八五四元。原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第三三二一六號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，以董監事酬勞金收入三、五二二、五三四元重複列入予以減除，另將出售下腳收入一一五、八一六元，公共服務收入二三、四○二元，服務收入一、六八九、三八八元，土地租金收入六七三、八○三元及土地債券利息收入四二、○九二元等收入列入首揭財政部函釋之分攤比例之分母中，變更分攤計算式之分母為七九三、六七四、九三六元。營業費用項下之稅捐及折舊，原告提示可直接歸屬出租大樓收入之費用已申報於成本項下，故無可直接歸屬；對出租土地收入可直接歸屬者有地價稅六六七、一三二元，不可直接歸屬之營業費用為二三、七三○、二八五元，依前項增減收入及費用重新核算應分攤之營業費用為一七、四二九、四三八元，利息支出為一四、七四○、一○四元，並重核證券交易稅免稅所得為七九、五五八、一七二元，准予追認證券交易所得四五○、六四四元，變更核定課稅所得額為一四六、九四○ 、九三四元。原告以其非屬有價證券買賣為專業，營業費用均可明確歸屬云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以原告登記之營業項目雖未包括有價證券之買賣或投資，惟其本期出售有價證券收入及股利等投資收入共計六四一、五三五、二一五元，佔其全部營業收入七九三、六七四、九三六元達百分之八○．八三，參照本院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議：「所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為業。」及同法院八十六年度判字第三二六八號判決意旨，顯係以買賣有價證券為專業無疑，自應依首揭財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋分攤營業費用及利息支出，原處分應予以維持，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定及說明無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查（一）、本院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議之內容，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之原則，無違法違憲情事，業經司法院釋字第四二○號解釋在案，原告指為有諸多疑義，尚非可採。（二）、證券交易之收入既不必列入收入總額中以計算課稅所得額，與證券交易收入有關之成本、費用、損失及稅捐，亦無從列入收入總額之減項而減除，為所得稅法第二十四條之當然解釋。則計算與證券收入有關應歸屬其分攤部分之一般營業費用及利息，按有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例計算，並無不合。其計算式符合法規意旨，與憲法尚無牴觸，經司法院釋字第四九三號解釋在案，已如上述。原告指其計算數據缺乏一致性之規範云云，亦非可採。（三）、原告於八十七年四月二十三日以（八七）誼總字第○二八號函請被告認列其出租土地收入可直接歸屬者有地價稅六六七、一三二元，已經被告重新核算應分攤之營業費用為一七、四二九、四三八元，餘因原告之營業費用帳冊未按各部門分別歸列，提出直接歸屬之帳證供核，被告依財政部八十三年函釋計算分攤額，尚無不合。原告指為被告未予詳查，將應稅部分費用由免稅部分分攤，增加其稅負云云，也非可採。從而被告重為復查決定，按財政部該函釋計算有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出金額，重核有價證券交易所得及課稅所得，揆諸首開規定及說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　十　　　月　　十二　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官　　　黃合文法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　十五　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八五七號

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