九十年度判字第二○八二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 11 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二○八二號原　　　告　松佐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　沈政雄律師潘正芬律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十一日台八十八訴字第一八一七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易損失新臺幣（下同）七○、六三五、四九八元及土地交易所得四二、九二五、一六五元。被告以財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋關於有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出計算公式之分母不包含非營業收入，乃將原告自行計算有價證券出售部分及土地出售部分應分攤之利息支出時，其分母所列利息收入二、二一○、○八七元、兌換利益八、三六○、二三二元、出售商業本票收入五三、五七七、四八四元予以剔除，重新計算有價證券出售部分及土地出售部分應分攤之利息支出一三、二八八、九二七元及一○、三一五、四一四元，核定證券交易損失七二、八四 ○、一四八元，土地交易所得四一、二一三、八二五元，課稅所得額為一三、○一六、二三三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八六二二三七九四三號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查結果，准予追認證券交易所得二、五二六元及土地交易所得一、九六一元，變更核定課稅所得額為一三、○一一、七四六元。原告仍不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋違反所得稅法第四十二條之修正意旨：按行為時所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」係於六十九年十二月三十日修正時，將原規定投資收益百分之百免予計入所得額課稅，修正為投資收益之百分之八十免予計入所得額課稅，其立意係以該條原規定投資收益免予計入所得額課稅之目的，原在避免投資收益之重複課稅，此種轉投資收益既已免計所得額課稅，如用以投資之資金係借貸而來，則有關投資之利息支出等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除。惟實施以來，對轉投資較多之事業，因自有資金及借貸資金所用於轉投資之金額，劃分不易，適用頗有困難，為解決此項問題，爰參照其他國家辦法，將免計入所得額之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十仍須計入所得額課稅，此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法，得以簡化，原修正草案總說明列述甚明。原告於訴願書及再訴願書中說明投資收入已足以支付利息支出，其投資經年之實況，亦以賺取投資收入為主要目的，何以尚有財務費用應分攤予證券交易所得？被告置上開法令修正之意旨於不顧，竟節外生枝隨意援引事後公布之函令，且於行政救濟中一再否決投資收入與證券交易所得乃投資行為共同成本而產生之兩種在稅務上不相同待遇之收入，而以不合理之行政命令分攤此共同成本，致損害納稅義務人權益。二、財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋變更分攤費用及利息之規定不得一體適用有失公平：財政部有鑑於上開八十三年二月八日函解釋令規定，對於專業投資公司於證券交易所得稅停徵所得稅期間分攤費用及利息之公式不合理，而以上開八十五年八月九日函釋變更解釋，其中有關利息支出部分作如下規定：「利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」按「財政部依本法或稅法所發布之解釋令對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課之案件適用之。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一所明定。上開八十五年八月九日函釋對綜合證券商及票券商變更分攤費用及利息支出之原則，是否即補充釋令將此須分攤費用之「以有價證券買賣為專業」之營利事業規定為綜合證券商及票券商？否則該釋令獨厚該等企業，如此是否合法？三、財政部上開八十三年二月八日函釋之分攤計算方法不合會計原理：財政部上開函所示計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，上開函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，其所以使各項收入均予分攤，原因在於各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以成本比例分攤方符合會計原理。上開函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合分攤原則。被告依上開函以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入含成本；股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法不符合分攤原則，鈞院八十六年度判字第二七九六號判決可資參照。四、兩稅合一實施後，原處分所適用之計算方式，益加違反租稅公平原則：依八十七年一月一日起實施之兩稅合一制所修正公布之所得稅法第四十二條規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。修正後營利事業仍依現行規定計算所得，並適用現行稅率課徵營利事業所得稅，保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅後，不限制保留盈餘之數額；而營利事業分配股利或盈餘時，得將其所繳納之營利事業所得稅，依規定分配予獨資本主、合夥事業合夥人或公司股東，扣抵其繳納之綜合所得稅。此一新制之目的，在於避免重複課稅，以符合租稅公平原則。惟新制實施後，有關營利事業所得之計算，仍應依所得稅法第二十四條第一項規定，以基本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。而某些營利事業因其特性致於特定情況下，其收入或必要之成本費用不易確知時，為便利稽徵，乃以間接推估方法予以定型化公式或百分率，而為推計課稅。因此，稅捐機關亦往往頒布事實認定準則或解釋令函，如有法律授權依據者，為法規命令，未經明確授權之認定準則或解釋函令，原則上法官不受拘束。財政部八十三年二月八日函釋，即係以免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，因無從針對稽徵技術作詳細規定，乃以定型化公式所為之推計課稅。惟上述計算公式係屬推計課稅之性質，於經推估之結果，證券交易出現虧損，其應稅盈餘超過實際盈餘，甚至虛盈實虧，但因依該公式必須分攤營業費用及利息支出之結果，卻產生應稅之淨所得。由於應稅所得額增加，公司仍必須繳納營利事業所得稅，公司如以分配盈餘予股東之方式，則得將公司所繳納之營利事業所得稅，由股東扣抵其繳納之綜合所得稅。但因公司實際上帳面係為虧損，依公司法第六十三條規定，公司非彌補虧損後，不得分派盈餘，是依上揭財政部八十三年二月八日函釋計算之結果，應稅所得雖有盈餘，但卻因公司實際帳面虧損而不得分配，或可扣抵稅額與未分配盈餘之比例超過所得稅法第六十六條之六之扣抵比例上限，致無法透過盈餘分配而由股東申報扣抵其應納稅額，致使股東必須承擔雙重稅負之不合理現象，與兩稅合一制度之原意有違。五、所得稅法第四條第十六款規定：「個人或營利事業出售土地，．．．其交易所得免納所得稅」，其立法意旨，一來係因個人或營利事業出售土地已課徵土地增值稅，故不再課徵所得稅，以避免重複課稅；二來係為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展。並非完全免納土地交易利益之稅捐，且營利事業出售土地須自負盈虧，並無任何租稅補償。至於所得稅法第二十四條係指營利事業整體所得之計算，並非營利事業各種交易所得之計算，與收入成本配合原則無關。再者，「購買土地之借款利息，．．．。但非屬固定資產之土地，其借款之利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入減項」固為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款後段所規定，然其前提是購買土地之資金本須來自借款，方得以其借款利息作為土地收入之減項。系爭土地係以自有資金購入者，並無借款之利息支出。因上年度出售土地收入一四○、○五七、八七一元扣除取得土地成本七九、六六五、二二五元，尚有留存六○、三九二、六四六元之資金。再者，即使購買土地之資金五四、八一○、○八○元是來自借款，則本年度應負擔之利息支出縱以借款之最高利率百分之十計算亦不過五、四八一、○○八元，被告以出售土地收入占營業收入比例分攤利息支出，顯不合法且不合理。六、被告依上開財政部八十三年二月八日函釋及七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定，按出售有價證券收入及出售土地收入占全年營業收入（除上述兩項外，另有股利收入）比例予以分攤利息支出二三、六○四、三四一元作為出售有價證券收入及出售土地收入減項結果，導致前開函釋核定課稅所得竟為一三、○一一、七四六元。造成原告因適用所得稅法第四條之一規定停徵證券交易所得及第四條第十六款規定免徵土地交易所得稅，反而負擔更重之稅賦，依鈞院八十五年度判字第一五二一號判決意旨，顯係違背法意之處分。七、按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。．．．惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」又「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨」司法院釋字第一三七、二一六號解釋，分別著有明文。本件原處分所依據之上開財政部八十三年二月八日函釋，係違反租稅法上之一般原則及所得稅法之相關規定，依上開解釋意旨，鈞院於審判上並不受其拘束。八、原處分及其所適用之財政部八十三年二月八日函釋，違反租稅法律主義及租稅公平原則：（一）「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、『納稅方法』及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第二一七號解釋，著有明文。上揭財政部八十三年二月八日函釋係涉及營利事業所得稅中，有關證券交易所得部分是否分攤營業費用及利息支出之計算方法之規定，影響所及，乃攸關納稅義務人應負稅額之多寡，應屬「納稅方法」之範圍，依上開解釋，自應由法律加以規定。然就此部分，由財政部自行以函釋方式定之，顯與租稅法定主義及上開解釋有違。此於新公布之司法院釋字第四九三號解釋，即謂「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」。本件被告於適用上開財政部函釋所定公式予以分攤計算之結果，課稅所得額反而增加，導致原告應負之稅賦更重，乃不爭之事實，顯係以一紙行政函釋即令原告無端增加原告應負擔納稅之義務，實已侵害原告財產權，縱有應為上開計算方式規定之必要，理亦應由法律明定之，非僅得由被告或其上級機關未經正當法律程序而擅自為之。基此，被告適用上開違反租稅法律主義之函釋而為本件原處分之核課，自屬違法。（二）退步言，本件於證券交易部分，縱有應分攤營業用及利息支出之必要，亦應比照上開財政部八十五年八月九日函釋之計算公式，蓋該公式係針對「以買賣有價證券為專業之營利事業，兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分」之費用分攤原則，就上開財政部八十三年二月八日函釋所為之補充核釋。查，綜合證券商與原告均屬以買賣有價證券為專業，且綜合證券商係從事短期證券之買賣，比諸原告係從事長期投資並非透過反覆之市場進出以謀營業利益，更具以有價證券買賣為專業之特徵，其竟得適用較原告為有利之計算公式，而被告向來均僅以原告並非綜合證券商等，即非八十五年函釋之適用對象為由，認原告無八十五年函釋之適用，並未言明就相同以買賣有價證券為專業者，何以應為不同對待之理由。是以，本件既無應為合理差別待遇之理由，卻為差別待遇，則原處分之核課違反平等原則自明。九、原處分及其所適用之財政部八十三年二月八日函釋，牴觸行為時所得稅法第四條之一修正之意旨：（一）按所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」，係同法於七十八年十二月三十日增修發布。按上開修正條文僅為停徵證券交易所得稅規定，並未規定免稅所得應分攤營業費用及利息支出，其立法理由更未言及停徵證券交易所得稅後，就免稅部分之費用及支出如何分攤授權主管機關規定，而同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，於當時亦未隨同修正，法條本文未生疑義，自無解釋之餘地。（二）縱求諸立法意旨及目的而言，倘上開所得稅法第四條之一規定修正之結果，將致營利事業雙重獲益，立法者自當同時就該法第二十四條規定作修正或於第四條之一另為規定，惟綜觀相關修正條文，並無一涉及立法意旨有調整計算方式之規定者，足見上開條文之修正，立法目的純係延續原獎勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之考量，此與對於一般納稅義務人所要求之租稅公平原則有別。而且，本件縱有基於租稅公平原則之考量，理應於前揭獎勵之目的下，就同為證券交易所得者（如綜合券商、票券金融公司）作相同之對待，而非將其與一般營利事業相比，否則，即有失上揭健全證券市場並促進資本市場發展之目的。是以，所得稅法第四條之一規定修正時，立法者既未有因停徵證券交易所得稅而另為費用分攤計算之修正規定，上揭財政部函釋實乃越俎代庖，而一再訴願決定與原處分稱上揭函釋為避免侵蝕稅基及課稅不合理現象所作之解釋云云，亦係曲解立法者獎勵政策之用意。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：「一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」。次按營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得稅免徵所得稅，其有關營業費用之分攤，財政部經於七十五年十月十四日以台財稅第七五二六七四○號函釋：「一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」二、本件被告重為復查結果，將短期票券利息收入六一、三○八元列入分攤利息支出計算公式之分母中，重新計算有價證券出售部分及土地出售部分應分攤之利息支出一三、二八六、四○一元及一○、三一三、四五三元，准予追認證券交易所得二、五二六元及土地交易所得一、九六一元，核與首揭規定，並無不合。查關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失所得稅法第四條之一及第二十四條之立法精神，造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，業經司法院釋字第四九三號解釋與憲法尚無牴觸。又上開函釋係基於中央財稅主管機關之職權，以合於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨、第四十二條投資收益免予計入所得稅及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，應自所解釋法律生效之日起，凡未確定之案件均有其適用。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由本件前經本院八十九年六月二十三日八十九年度裁字第九三一號裁定駁回原告之訴，原告不服聲請再審，並經本院認再審有理由，裁定廢棄原裁定，爰回復原訴訟程序審理。按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。次按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋略以：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得稅免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，．．．。一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋所明示。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易損失七○、六三五、四九八元及土地交易所得四二、九二五、一六五元。被告以財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋關於有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出計算公式之分母不包含非營業收入，乃將原告自行計算有價證券出售部分及土地出售部分應分攤之利息支出時，其分母所列利息收入二、二一○、○八七元、兌換利益八、三六○、二三二元、出售商業本票收入五三、五七七、四八四元予以剔除，重新計算有價證券出售部分及土地出售部分應分攤之利息支出一三、二八八、九二七元及一○、三一五、四一四元，核定證券交易損失七二、八四○、一四八元，土地交易所得四一、二一三、八二五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八六二二三七九四三號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查結果，准予追認證券交易所得二、五二六元及土地交易所得一、九六一元。原告不服，以原核定置所得稅法第四十二條規定於不顧，援引事後公布之首揭財政部八十三年二月八日函釋，損害納稅義務人權益。原告實質上並非為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，亦勿須辦理分攤。首揭函釋規定攤計有價證券出售收入應分攤之費用及利息，有違租稅公平原則，應改以投資成本比例為基礎，始為合理。又分攤方式非僅收入比例或獲利比例一途，此有被告前所發布之八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函規定得採取投入資金比例及財政部八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函釋對營業費用之分攤，可採取薪資、員工人數或辦公室使用面積等為合理分攤基礎之規定可證云云。經提起一再訴願決定，以有關所得稅法第四十二條係明定公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。而本案系爭部分為對出售有價證券收入部分，依所得稅法第二十四條第一項規定計算其出售有價證券所得，兩者法意不同，依據之基礎有別，原告主張原核定置所得稅法第四十二條規定於不顧，援引事後公布之首揭財政部函釋，損害納稅義務人權益乙節，應有誤會。原告申報出售有價證券收入占申請核定之營業收入比例甚高，依照行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議所指「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定，實難謂原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業。且原告亦將出售有價證券收入列報於營業收入項下，原告主張其實質上並非為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，亦勿須辦理分攤乙節，並不足採，且與首揭財政部函釋規定有違。又首揭財政部函釋乃係財政部為期課稅公平及處理一致起見，由賦稅署於八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日八二全聯會字第三四三號函所為之處理原則，是原告主張依首揭財政部函釋規定攤計有價證券出售收入應分攤之費用及利息，有違租稅公平原則，應改以投資成本比例為基礎，始為合理乙節，尚不足採。至原告請求比照行政法院八十六年度判字第二七九六號判決處理，因案情有別且係個案判決而非判例尚不得比附援引。又財政部八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函釋，係針對綜合證券商及票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則所為之補充規定，原告既非綜合證券商，也非票券金融公司，自無適用之餘地。據以駁回一再訴願，經核尚無不合。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。上開函釋係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，其分攤公式自屬公允合理，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅、第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋與法律或憲法牴觸，違反租稅法律主義及租稅之公平性原則，及於兩稅合一制實施後，被告所適用之計算方式，益加違反租稅公平原則云云，尚無可採。又查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所指「以有價證券買賣為專業之營利事業」，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，不論有無包括有價證券投資，如其實際上從事龐大有價證券買賣，而其有價證券買賣收入遠超過其他營業收入時，應認其係以有價證券買賣為專業。原告本期申報出售有價證券收入有價證券買賣收入遠超過其他營業收入，揆諸上開說明，自難謂原告非以有價證券買賣為專業之營利事業。另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用。原告主張財政部八十五年八月九日以台財稅第八五一九八一四四○四號函補充解釋，對綜合證券商及票券公司之營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息可依購買有價證券動用資金之比例作為合理之分攤基礎，顯示財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之合理性有欠週延，亦有違租稅公平原則云云，亦無可取。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。至主文所示訴訟費用包括再審聲請訴訟費用，又因前訴訟程序依修正前行政訴訟法規定不徵收訴訟費用，故本件訴訟費用不包括前訴訟程序訴訟費用，併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十一　　　月　　　九　　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官鄭淑貞法官　　　彭鳳至法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十一　　　月　　　九　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二○八二號

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