九十年度判字第二二四三號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 11 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二二四三號原　　　告　江興鍛壓工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月三十日八八訴字第二五三七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，關於商品盤損部分列報盤損一、一七二、四四一元，被告初查核定全數剔除，原告不服，申經復查結果，未准變更，提訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按行政院決定書載以原處分機關補充說明「．．．再訴願人所提示之工作底稿，在製品與製成品盤點卡，均無會計師或查核人員簽章確認盤點數量，對於盤損發生原因、數量與金額亦未於盤點紀要．．．等文件說明正當理由，訴稱經簽證會計師評估係屬合理允當，並非可採。又稱存貨盤點工作底稿每頁均由會計師事務所助理人員選述並簽名，經核係另頁而非該頁之簽名，且抽盤錯誤紀錄單並無抽盤人員簽章。．．．僅就工作底稿之最後簽章，惟其彙總表示亦未經簽證會計師簽章覆核，是系爭盤損事項，既未經適切之查核程序，核與首揭查核準則第一百零一條第二款規定不合，．．．」按查核準則第一○一條第二款規定「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。」，又按「會計師代理所得稅事務辦法」第十八條規定：「．．．各種書表及工作底稿，稽徵機關未統一制定格式者，得由會計師視其所代理事務實際需要自行擬定」；次按「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第七條規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報，應依．．．，憑以決定合宜之方法及程序，加以審查或抽查。」另審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第十六條明訂：「複核工作之執行，得以下列方式表示之：⒈在所有之工作底稿上簽名。⒉僅在主表或下結論之工作底稿上簽名。⒊另編備忘錄或查核工作底稿、敘述複核工作或程序實施之情形並簽名。」原告八十五年度財務報表簽證係委聘致遠會計師事務所辦理，會計師已依照一般公認審計準則及有關法令之規定，並就專業判斷執行必要之查核程序，以便對原告當年度財務報表表示意見。依致遠會計師事務所函對八十五年度營所稅簽證申報案件之補充說明，會計師已確實依審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」之規定執行盤點觀察工作，並依會計師專業判斷就盤點觀察工作執行之情形，彙整記錄詳實之工作底稿，並依審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」之規定完成複檢工作，因此會計師執行存貨盤點觀察及複核工作完全符合審計準則公報之規定，何有被告以彙總表未經簽證會計師簽章覆核而認定未經適切之查核程序云云。被告於審核過程中，其原查本不符查核準則第一○一條第三款「商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定．．．」規定將原告列報盤損一、一七二、四四一元予以全數剔除，經復查後，被告另以本公司無稅務代理人實際參予盤點之報告，不符查核準則第一○一條第二款規定為由，予以否准，惟實際上會計師之盤點報告於會計師查核簽證報告書內已詳細載明，被告卻完全不察，因此提出訴願，惟訴願決定又另以會計師工作底稿部份盤點文件無查核人員簽章之理由予以駁回，其實際情形係會計師及其助理人員皆依職責及會計師事務所之規範予以簽核，於工作底稿中顯而易見，因此另提出再訴願以資救濟，惟再訴願卻因被告對審計準則偏頗之認知認定會計師工作底稿未經適切之查核程序云云堅持原處分，可見被告審查過程中，對於會計師依審計準則公報規定及專業判斷所編製之工作底稿既有些許疑問，卻完全未曾查詢會計師意見或要求補具查核說明文件，而自行臆測推論作成與事實不符之決定，誤認「系爭盤損事項，會計師未經適切之查核程序」，顯違反鈞院六十一年判字第七十號「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」。二、原告產銷金屬鍛壓製品，生產過程中須經裁切、鍛壓及磅秤等操作程序，其產生之原物料下料誤差勢所必然，而金屬製品儲放期間之鏽蝕致質量失亦定必然現象，且原告產銷記錄之計數單位於在製品及製成品為「個」，即依預先設訂之標準就磅秤重量（公斤）換算為單位「個」，並於期末盤點時按實際盤點之重量換算為個，以致盤點換算個數和帳載個數產生差異。原告設計有健全之內部會計控制制度及存貨管理流程，並採用永續盤存制度，因此依前述產品製程特性及計數單位換算而產生之差異應屬合理。另原告於再訴願書中已明確說明稅務代理人實際盤點報告已於會計師簽證之查核報告書中詳細載明實際盤點過程另依專業判斷所執行之查核結果，其證據甚為明確。三、綜上所述，會計師已依照一般公認審計準則及相關法令之規定執行查核工作並出具盤點報告，完全證明原告列報盤損係屬合理，並符合首揭查核準則第一百零一條第二款之規定，因此謹請鈞院撤銷再訴願決定，訴願決定及複查決定，以維原告權益等語。被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定。．．．」為查核準則第一百零一條第二款及第三款所規定。又「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列。」復為財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函釋在案。二、本件原告係生產自行車、機車、汽車、五金及其他零件為業，其八十五年度營利事業所得稅結算申報原列報商品盤損一、一七二、四四一元，經本局初查以其與查核準則第一百零一條規定不合，乃否准認列。原告不服，訴稱其生產銷售汽車、機車、自行車零件等產品，均屬鐵製之細小零件，按其產品性質，仍會發生自然損耗、變質及滅失情事，符合查核準則第一百零一條第三款之規定，應准予認列。又其存貨係採永續盤存制，於八十五年十二月三十日執行初盤，八十五年十二月三十一日八時執行複盤，且於同日十時由會計師事務所人員執行監盤，並予以抽盤，故期末存貨數量實屬無誤，況其申報商品盤損率為百分之○．五七，小於百分之一，主張應予認定云云，案經被告復查決定，以原告之汽車、機車及自行車零件，均為鐵製產品，其性質顯然「自然」損耗、變質或滅失之可能情事，與首揭財政部函釋不符，又系爭製成品盤損發生原因縱為磅秤誤差，採用重量換算數量之差異，經核前揭事由並非「其商品性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事」，而係原告為疏失所致，亦不符合前揭函釋及查核準則第一百零一條第三款之規定。再查原告所訴之在製品損耗，核其性質係屬製造過程之損耗，非屬商品盤損，況且於製造過程中，原告已列報正常損耗，顯係原告誤解。又原告並未於商品盤損事實發生後十五日內報備，僅提供存貨盤點觀察報告，核與查核準則第一百零一條第二款亦有不符，被告遂駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，尚無不合，訴願時原告復執前詞主張，亦經財政部訴願決定予以駁回，另原告雖於再訴願時，訴稱渠委聘會計師所提示之查核工作底稿，業經會計師查核簽章，其原訴願檢附之存貨盤點工作底稿或因疏忽未將左下角簽名處影印齊全，惟每頁已由會計師事務所助理人員撰述並簽名，豈可謂未經會計師或抽盤人員簽章，案經行政院以商品盤損應以稅務代理人之盤點報告為依據，原告所提示之工作底稿，部分存貨盤點紀錄無抽盤人員或會計師之簽章，原告雖訴稱會計師並非就全部工作底稿逐頁簽章，僅就工作底稿之最後綜結簽章，惟其彙總表亦未經簽證會計師簽章覆核，是系爭盤損事項，既未經適切之查核程序，核與首揭查核準則第一百零一條第二款規定不合，且原告申報商品盤損部分商品（板手、內輪、外輪、傳動主軸、心軸、座墊）非細小零件，應無滅失情事，行政院乃駁回其再訴願。三、訴訟意旨略謂：原告訴稱已於會計師簽證之查核報告書中詳細載明實際盤點過程並依專業判斷執行之查核結果，其證據甚為明確。另原告產銷金屬鍛壓製品，生產過程中，須經裁切、鍛壓及磅秤等操作程序，其產生之原物料下料誤差勢所必然，而金屬製品儲放期間之鏽蝕致質量流失亦是必然現象。四、查本件原告係產製自行車、機車、汽車、五金及其他零件為業，其產製在製品係以元鐵或鐵板材料，原告以公斤為計算耗用單位，其產製過程中，由材料製造成產品，以個或組為單位，其產製過程中既已列報損耗，系爭在製品損耗，原告主張生產過程中須經裁切、鍛壓及磅秤等操作程序及鏽蝕等現象勢必造成損耗乙節，經核其性質應屬製造過程之損耗，非屬商品盤損。另原告主張實際盤點報告已於會計師簽證查核報告書中詳細載明實際盤點過程並依專業判斷執行查核乙節，經查原告雖提供存貨盤點觀察報告，並無確切經稅務代理人實際參與盤點之報告與前揭查核準則第一百零一條第二款規定不符，所訴不足採據。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。」「商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零一條第二款及第三款前段所規定。又營利事業適用查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列，復為財政部七十四年五月三十日台財稅字第一六七九六號函所明釋。二、本件原告八十五年度列報商品盤損新台幣一、一七二、四四一元，被告則以原告係生產自行車、機車、汽車五金及其他零件為業，其商品性質尚無可能發生自然損耗、變質或滅失情事，乃否准認列，核與首揭規定尚無不合。三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱：㈠、已於會計師簽證之查核報告書中詳細載明實際盤點過程並依專業判斷執行之查核結果，其證據甚為明確。㈡、原告產銷金屬鍛壓製品，生產過程中，須經裁切、鍛壓及磅秤等操作程序，其產生之原物料下料誤差勢所必然，而金屬製品儲放期間之鏽蝕致質量流失亦是必然現象。㈢、其存貨採永續盤存制，由會計師執行監盤及抽盤，期末存貨數量實屬無誤，其商品盤損率為百分之○．五七，小於百分之一，應准認列等語。四、經查：㈠、原告之汽車、機車及自行車零件，均為鐵製產品，其性質顯然「自然」損耗、變質或滅失之可能情事，與首揭財政部函釋不符，所稱系爭製成品盤損發生原因縱為磅秤誤差，採用重量換算數量之差異，經核前揭事由並非「其商品性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事」，而係原告為疏失所致，亦不符合前揭函釋及查核準則第一百零一條第三款之規定。㈡、本件原告係產製自行車、機車、汽車、五金及其他零件為業，其產製在製品係以元鐵或鐵板材料，原告以公斤為計算耗用單位，其產製過程中，由材料製造成產品，以個或組為單位，其產製過程中既已列報損耗，系爭在製品損耗，原告主張生產過程中須經裁切、鍛壓及磅秤等操作程序及鏽蝕等現象勢必造成損耗乙節，經核其性質應屬製造過程之損耗，非屬商品盤損。㈢、原告並未於商品盤損事實發生後十五日內報備，僅提供存貨盤點觀察報告，核與查核準則第一百零一條第二款亦有不符。原告雖稱實際盤點報告已於會計師簽證查核報告書中詳細載明實際盤點過程並依專業判斷執行查核云云。然經查原告雖提供存貨盤點觀察報告，並無確切經稅務代理人實際參與盤點之報告與前揭查核準則第一百零一條第二款規定不符。㈣、商品盤損應以稅務代理人之盤點報告為依據，原告所提示之工作底稿，部分存貨盤點紀錄無抽盤人員或會計師之簽章，原告雖訴稱會計師並非就全部工作底稿逐頁簽章，僅就工作底稿之最後綜結簽章，惟其彙總表亦未經簽證會計師簽章覆核，是系爭盤損事項，既未經適切之查核程序，核與首揭查核準則第一百零一條第二款規定不合，且原告申報商品盤損部分商品（板手、內輪、外輪、傳動主軸、心軸、座墊）非細小零件，應無滅失情事。㈤、綜上所述，原告所稱應准認列商品盤損之詞，核與事實不符，尚不足採信。被告所為全數剔除商品盤損之處分，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十一　　　月　　二十九　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官徐樹海法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　　三　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二二四三號

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