九十年度判字第二二八號｜行政：贈與稅｜裁判日期：90 年 02 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第二二八號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　許士宦　律師沈政雄　律師被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月一日台八十八訴字第二一四三三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實緣原告於民國七十九年六月四日以自有資金為其父黃建智償還基隆市第一信用合作社借款新臺幣（以下同）一五、○九六、二五○元，案經被告查得，經於八十五年八月九日以北區國稅二第八五○三二○二九號函通知於十日內申報，惟原告未依限辦理申報，遂依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅三、七六九、七五○元並處以罰鍰三、七六九、七五○元，原告不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准註銷，其餘未獲變更，原告就核課贈與稅部分仍有不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本件系爭款項係為土地開發，屬共同事業體之資金運用，並非無償免除或承擔債務行為，自無贈與行為，不應課徵贈與稅：（一）原告與黃建智及李財就系爭共有土地有商議共同開發等行為，於七十八年初先以自有資金作小規模整地：⒈查本件原告與原告之父黃建智及李財，三人共有坐落於基隆市○ ○○段鶯歌石小段五十二之二地號等十四筆土地，於七十七年底開始商議開發共有土地。七十八年初，先以自有資金發小包作初步小規模整地（推平）工程，有於七十八年一月九日與包商陳郭孔增訂立整地契約為證。其中，分別於同年二月二十三日支付六十萬元、於四月十三日支付四十萬元、於四月二十一日支付六十萬元、於五月五日支付八十萬元、於六月八日支付四十萬元、於八月五日支付六十萬元、於八月二十日支付五十一萬二千元、於八月二十五日分別支付七十萬元、八十萬元，八萬元不等，有包商簽字收據可稽。此部分，存留單據雖不盡完整，但原告所欲證明者，無非在說明，於七十八年至七十九年間，原告確實與黃建智有商議開發共有土地，並進而雇人整地等行為之事實，此雖事隔多年，該陳姓包商亦已過世，仍有當時參與承包工作之包商之子陳明章立書為證。⒉本件再訴願決定略以：原告所提示之付款收據無付款人資料可查，付款款項來自何人帳戶等資金流程不明確，總金額與所稱整地基金不合等語，認原告所提證據不足為證。惟查，上開收據係於整地初期以自有資金發小包作初步小規模整地工程，嗣七十八年下半年至七十九年上半年則為大規模整地時期，七十八年底開始驗收付款，即需較大資金給付工資，方有向合作社貸款之舉。⒊除締結上揭整地契約外，接續於七十八年六月一日，三人由李財代表，與建商黃淑美締結合建契約、有合建契約可稽，於系爭土地上建屋。依上開整地契約，雙方約定工期為八個月，即預定至七十八年九月完成，合建契約第三條約定：應於簽約後六個月將地整平交給乙方等語，惟因配合建商分批建築，分區施工，整地採分區作業方式，實際上至七十九年方全部完成。本件再訴願決定略謂：合建契約已在整地之後，卻仍於契約第三點約定簽約後六個月將地整平交給乙方，黃建智所為貸款日期七十八年十二月八日及十二日，應非資金需求時期云云。惟查：縱締結有整地契約，然實際工作進度及狀況隨時會修改，未必均依約完成，更何況，於締結合建契約當時，整地工作仍繼續進行中，是否於簽約後即得將地整平交予建商，亦未可知，合建契約中第三條所約定，並無違背常理之處；事實上，本件整地工程因分區施工關係，並非立即於合建契約簽約後六個月內完成，此可由工程記錄查驗單地下室頂版配筋至七十九年八月二十七日始完成可證；而且，當時之建商代表黃淑美亦立有證明書，略謂：該土地約有二千坪，永美公司係以分期方式建屋出售，地主亦以分區整平土地配合興建工程，整地期間自民國七十八年初至七十九年間，永美公司當時並未催促於簽立契約書後六個月全部整平完成等語可證。⒋上開建商代表黃淑美所出具之證明，亦謂：「地主所有土地之開發、整平等工程費用（大約二千餘萬元），均由地主負擔，興建主無涉」，足證本件確有開發整地費用支出之必要。（二）至七十八年下半年，因進入完全開發階段，需大量資金以大規模整地乃訂有土地共同開發字樣，並開始貸款行為：１、原告與黃建智及李財於締結合建契約後，必須配合建商工程進度，整地作業亦需加速進行，此時進入大規模開發階段，再以自有資金不敷因應，遂於七十八年六月十日三人訂立共同開發字據，因先前已對於共同開發一事達成協議並有實際雇工整地行為，此字據主要僅在約定對外借貸事宜及彼此間之權利義務關係。⒉依該字據第四條：「土地開發經費依各人持分比例繳付及負擔，倘有繳款不足時，同意以本土地向銀行辦理抵押貸款額度與銀行定之」，第五條：「向銀行辦理抵押貸款時以全體共有人為債務人，如以共有人中之一人為債務人時，則以其他共有人為連帶保證人，共同負償還之責任，．．．」。因此，於七十八年十二月八日及二十八日方先由黃建智以其為債務人名義，原告及李財為保證人以共有土地抵押向基隆市第一信用合作社貸款二○、○○○、 ○○○元，以支付包商繼續大規模整地之費用，前後整地所需工資及工程費用約支付達二千多萬元，此有前述包商之子陳明章及建商黃淑美之證明書可稽。此一高達二千多萬元之整地工程費用，以開發土地約有二千坪而言，亦應合於常理。⒊嗣後，三人再於七十九年二月二十六日及六月四日改以原告為債務人名義，黃建智及李財為保證人，向該合作社借款二五、○○○、○○○元，有貸款書可稽，原告於後筆借款當日（六月四日）即將其中一五、○九六、二五○元（償還借款一五、○○○、○○○元），繳付利息九六、二五○元）撥入存款帳戶，清償前以黃建智為債務人名義之借款，有收入傳票可稽，以上，合計共四千五百萬元（實借三千萬元）之資金調度過程，均有基隆市第一信用合作社函可證。⒋原告所為乃依根據上開土地共同開發字據所為之資金調度，與遺產及贈與稅法第五條第一款所稱之「『無償』承擔債務」，應屬有別。亦即：（１）本件原處分、一再訴願決定所認事實，均謂：原告係以「自有資金」為其父償還借款云云，惟查該筆款項並非原告之「自有資金」，而係基於上開共同開發字據之約定，由三人共同借貸自基隆市第一信用合作社，已如上述，並有貸款書及合作社函為證，故本件原處分及一再訴願決定，已誤認事實在先。（２）系爭款項乃用以清償前一筆以黃建智為債務人名義之借款，然該筆款項係借自合作社之款項，並以黃建智為該款項之保證人。此形式上雖以原告為債務人名義貸款清償黃建智之借款，實質上係原告代表全體合作夥伴三人之共同借款，且黃建智為系爭貸款款項之保證人，故黃建智並未因原告之清償而純獲債務清償之利益，其於內部合作關係上，仍應共同負責償還上開借款並為後筆款項之保證人。換言之，縱以原告名義貸得款項清償黃建智名義之借款，如原告之借款未予清償，該款項仍須轉由黃建智以保證人地位負連帶清償責任，其結果，乃黃建智由原貸得款項之債務人地位，而成為系爭款項之債務人。是以，原告根本非『無償』承擔債務，自非贈與行為，更何況，黃建智並未因原告之清償而純獲清償利益。（３）上述三人間對於合作社之貸款處於類似連帶清償責任之特殊關係，實由於上開土地開發字據約定之履行所致，原處分所見者，僅為資金週轉過程中所造成之清償債務表象。事實上，由字據第五條之約定，即可查明原告與訴外人黃建智、李財之連帶關係，亦即，原告於外部關係上，形式上雖有清償黃建智名下借款之行為，然於資金週轉過程中，黃建智並非就此退出三人與合作社之借貸關係，實則「共同負有償還責任」，此尚有李財之子李春生就共同開發事業及週轉資金之過程，書立證明書可稽。原處分及一再訴願決定，刻意忽略原告與黃建智、李財之共同事業體合作關係，反強要將系爭款項解為係原告以「自有資金」清償黃建智之債務而屬視為贈與行為，焉得令原告信服？三、本件縱認有贈與行為亦已逾核課期間，不應發單補稅：（一）按財政部八十、十一、一臺財稅第八○○七一八○九○號函謂：「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日起算」；本件依原處分所認定事實，係原告於七十九年六月四日以自有資金償還其父黃建智借款，經被告查獲，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，又於八十五年八月九日以北區國稅二第八五○三二○二九號函通知原告於十日內申報，原告依限於同年八月十四日期限內提出說明申復，經被告認定屬實，而註銷原罰鍰處分等情。（二）惟查，依上開財政部函示，本件屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，原告既於收到被告通知後十日內申報，並經被告認定屬實，其核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款為五年，核課期間之起算，依遺產及贈與稅法第二十四條規定，贈與稅之申報期間為超過免稅額之贈與行為後三十日，則上開核課期間即應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。亦即，本件視為贈與之行為發生於七十年六月四日，核課期間自申報期間屆滿之翌日（即同年七月五日）起算五年，應至八十四年七月五日屆滿。然本件課稅處分，遲至八十六年一月方予作成，有繳款通知書可稽，顯然逾越核課期間，自屬違法。四、按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅．固為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所規定。復按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。鈞院三十九年判字第二號判例，著有明文。五、被告未盡舉證責任，即認定原告有贈與行為，顯屬速斷：本件被告認為原告係以自有資金代償原告之父黃建智於基隆市第一信用合作社之借款新臺幣（下同）一五、○九六、二五○元，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核定贈與總額一五、○九六、二五○元，發單課徵贈與稅三、七六九、七五○元云云。惟查：（一）在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅。為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定所明文。而被告認原告係以自有資金代償原告之父黃建智於基隆市第一信用合作社之借款，被告既稱係「自有資金代償借款」，惟倘係代償行為，究屬上開規定之無償免除債務？抑或無償承擔債務？洵有未明。（二）退步言，縱被告所稱原告「以自有資金代償原告之父黃建智借款」，係無償免除債務或無償承擔債務，亦皆屬有利於己（即被告）之事實，則就原告係以「自有資金」、「無償」、「免除債務或無償承擔債務」等要件事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任，鈞院八十八年度判字第四二六○號判決意旨自明。惟被告就系爭款項是否係以原告之自有資金，是否係以無償，以及究係免除債務抑或清償債務等節，均未舉證以實其說，自難認其主張為真實。（三）況原告與原告之父黃建智，未生直接債權債務關係，原告亦無免除債務之意思表示，所稱「代償行為」自非該當於無償免除債務。而「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人」、「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」亦為民法第三百條、第三百零一條所明定，本件被告就原告與債權人即基隆市第一信用合作社或債務人即原告之父黃建智，並無訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據，則僅憑基隆市第一信用合作社之存摺取款憑條影本，即認定有從原告之存款帳戶轉帳或取款清償上開黃建智之債務，而遽行認定為原告係無償承擔該債務，顯屬速斷。三、原告已盡舉證責任，被告迄未提示反證以資辯駁，自難認原告之主張並非實在：（一）原告主張：系爭款項係為土地開發並從事合建事宜，三人（黃建智、原告、李財）共有土地，先由黃建智以其為債務人名義，原告及李財為保證人，以共有土地抵押向基隆市第一信用合作社貸款，再以原告為債務人名義，黃建智及李財為保證人，向該合作社借款，並於借款當日將系爭款項撥入存款帳戶，清償前以黃建保為債務人名義之借款，三人間對於合作社之貸款處於類似連帶清償責任之特殊關係，實係為履行上開土地開發字據之約定，屬共同事業體之資金運用，並非無償免除或承擔債務行為等由，並提示土地共同開發字據、整地契約及傳票、借款單等證據。（二）惟被告於八十八年八月三十一日答辯狀仍謂：原告所稱貸款用於整地資金支出，仍無確切資料，足以證明系爭資金係三人間共同事業體之資金調度云云。然查：１、本件於被告八十五年之核課處分時，距所認行為時七十八年間，已有八年之久，原告既已就其主張竭盡所能，提出合理之證據，被告倘認不足採信，即應提出反證，以資辯駁，僅空稱原告所提仍無確切資料足以證明云云，自非得即此認為原告所為事實及證據之主張並非實在。２、況依卷附被告之承辦人於本調查報告之記錄中，即謂：經調查李君（即李財）出售基隆市安樂區○○○段鶯歌石小段三四四、五十二－二等地號土地，係與黃建智等人以合建分售方式出售土地，經稅捐處輔導以永美企業（股）公司名義，申報營業稅、營所稅等語。足見原告所主張，與李財、黃建智等人有共同土地開發之協義，並與建商（即黃淑美「永美企業股份有限公司之代表人）訂立合建契約，尚有原告所提黃淑美之證明書，亦有卷附永美公司（以黃淑美為名義人）之報稅資料可稽，既為被告調查屬實，自堪信為真實。３、再就被告所指以合建分售方式出售土地等情，該土地為基隆市安樂區○○○段鶯歌石小段三四四、五十二－二等地號，而原告主張係以前開共有土地為抵押向基隆信合社貸款，以為整地資金之支出，亦有卷附貸款書可稽，其上且註明擔保物為基隆市安樂區○○○段鶯歌石小段三四四、五十二－二等地號土地，貸款用途係作為「建築資金」（按：即為供整地之用），足見原告所述，並非子虛。４、綜上，原告主張被告所查得款項係與李財、黃建智共同開發土地事宜之共同資金，就「共同開發土地」、「以開發土地貸款」等事實，均有如上證據以資憑證。是以，原告所稱貸款用途倘非用於土地開發事宜，何以會以開發之土地為抵押物？而如以黃建智為名義之貸款二千萬元，係為供自己使用，何以貸款書用途會載明有供整地用之「建築資金」？更甚者，倘黃建智果係為供自己使用，李財與原告及原告之父黃建智並無任何關係，又何以李財前後數次願自為原告或黃建智貸款之連帶保證人？並提供共有土地作為抵押？顯然被告稱原告係以自有資金代償原告之父黃建智之借款，均與卷附證據資料及經驗法則有違。四、綜上所陳，原處分及一再訴願決定，洵有違誤。請判決均予撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、查本案受贈人黃建智曾於七十八年十二月八日、二十八日向基隆市第一信用合作社各貸款一○、○○○、○○○元計二○、○○○、○○○元。所貸得款項據原告稱係用於與李財等所共有土地之整地開發基金，並提示土地共同開發字據、整地契約及部分傳票、基隆市第一信用合作社借款單，嗣該筆貸款於七十九年二月二十六日及六月四日由原告向同一合作社分別貸得一○、○○○、○○○元及一五、○○○、○○○元計二五、○○○、○○○元償還本息一五、○九六、二五○ 元。原告亦提示向該合作社借款申請單、放款卡、相關收入傳票及該社八十六年六月三十日基一信字二六三號函提示黃建智貸款由甲○○支付償還。原告雖提出證據主張其與李財、黃建智共同開發事業，並稱依契約書「共同負有償還責任」之約定，乃以共同舉新債以還舊債云云，惟所稱貸款用於整地資金支出，仍無確切資料，足以證明系爭資金確係三人間共同事業體之資金調度。是原核定贈與仍應維持。二、至原告主張本案贈與已逾核課期間，不應發單補徵乙節，查本案贈與發生日為七十九年六月四日，被告於八十五年八月九日北區國稅二第八五○三二○二九號函通知原告於文到十日內申報贈與稅，原告於同年八月十四日期限內提出說明申復，並未申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，屬未於規定期間內申報，其核課期間應為七年，原核課贈與稅並未逾核課期間，併予陳明。三、綜上論述：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款定有明文。本件被告認為原告於七十九年六月四日以自有資金為其父黃建智償還基隆市第一信用合作社借款一五、○九六、二五○元，案經被告查得，經於八十五年八月九日以北區國稅二第八五○三二○二九號函通知於十日內申報，惟原告未依限辦理申報，遂依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅三、七六九、七五○元，固非無見。然依基隆市第一信用合作社八十七年十二月十八日基一信字第六五○號函說明二所示，原告之父黃建智係於七八、十二、八及七八、十二、廿八，以原告及李財為連帶保證人分別向該合作社各借壹仟萬元，合計二千萬元，其中一千五百萬元係於七九、六、四由原告帳戶支領一五、○九六、二五○元償還，並於七九、六、五發給債務清償證明書，辦理塗銷登記，而原告於七九、六、四日向該社借款一千五百萬元償還其父黃建智上開借款，係由其父黃建智及李財為連帶保證人，有該合作社函文附卷可稽，而參照黃建智於七八、十二、八及七八、十二、廿八向該合作社之擔保借款申請書除載有借款人為黃建智，連帶保證人為原告及李財外，其借款用途均載為「建築資金」，擔保物均為原告及黃建智、李財共有之基隆市安樂區○○○段鶯歌石小段之土地，而原告用以清償上開借款向該合作社於七九、二、廿六及七九、六、四各借款一千萬元及一千五百萬元之擔保借款申請書，除將借款人改為原告外，其連帶保證人仍為李財及黃建智，其借款用途仍載為「建築資金」，擔保物亦為該原告等三人所共有之基隆市○○○段鶯歌石小段之共有土地，有上開擔保借款申請書（經合作社理事主席及總經理以下承保人員核章）四份及原告等三人共有坐落基隆市○○○段鶯歌石小段五二之二地號等土地登記簿謄本附卷可憑，單就上開四張擔保借款申請書而言，後二張借款係用「以新債抵舊債」之方式償還前二張借款，原告在前二筆借款雖非借款人，然與李財為共同連帶保證人，而在後二筆借款原告雖為借款人，但原借款人黃建智與李財均為連帶保證人，且均以原告及黃建智、李財等三人共有之土地提供擔保設定抵押權，依民法第七百四十八條及第八百六十條規定，原告對於前二筆以黃建智為借款人之借款本負有保證人的連帶清償責任及抵押債務之償還責任，而原告之父黃建智對於後二筆以原告為借款人之借款仍負有保證人的連帶清償責任及抵押債務之償還責任，則系爭原告舉新債償舊債之行為，能否認定為符合贈與稅法第五條第一款「在請求權時效內『無償』免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務以贈與論」之「無償」之要件，即不無商榷之餘地，況原告與其父黃建智及李財確有在上開共有抵押土地上與建商合建房屋（翠湖山莊）出售之事實，似為被告所不爭執，則系爭舉新債抵舊債之行為，原告主張係原告三人合夥作「建築資金」之調度之使用，難謂無據，原處分未見及此，被告據以指摘原處分不當，尚非全無理由，一再訴願決定疏未及時糾正，俱有可議，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，由被告查明事實，另為妥適之處分，以臻適法。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法　官　　　徐樹海法　官　　　彭　鳳　至法　官　　　高　啟　燦法　官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　陳　佩　玲中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　　十九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二二八號

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