九十年度判字第二三五七號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 12 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二三五七號再審原告　長宏營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　嘉義市稅捐稽徵處代　表　人　江兆國右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年三月十日八十九年度判字第七一二號判決提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告於民國八十五年及八十六年間，分別承包訴外人黃文郁、黃章益二人及財團法人台灣省嘉義市真武宮房屋工程，工程總價分別為新臺幣（下同）二、二○六、 ○○○元及二、八八四、八四○元（均含稅），並訂立工程承攬合約書書立付款辦法。依該付款辦法，再審原告至申請使用執照完成之日止，應分別開立統一發票二、○ ○六、○○○元及二、○○○、八○○元。惟經再審被告於八十六年八月二十五日發函調查課稅資料發現，再審原告僅開立統一發票一、六○○、○○○元及二、○○○ 、○○○元，分別短開立統一發票四○六、○○○元及八○○元，逃漏營業稅一九、三三三元及三十八元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，乃依營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款規定，核定補徵營業稅一九、三七一元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰九六、六○○元（計至百元止）。再審原告不服，循序訴經本院八十九年度判字第七一二號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有適用法規顯有錯誤、判決理由與主文矛盾及當事人發現未經斟酌之重要證據等事由，提起再審之訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：依行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤者」，第二款「判決理由與主文顯有矛盾者」，第三款「當事人發現未經斟酌之重要證據者」，得向鈞院提起再審之訴。第三十三條並規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法」。本案原判決適用法規非但有錯誤，且判決基礎之事實記載不符，謹分述如後：再審原告提起本案起訴狀時則陳述，八十五年承建黃文郁等二人房屋工程總價款為二、二○六、○○○元，八十六年承建財團法人嘉義市眞武宮房屋工程總價款為二、八八四、八四○元，雙方訂有工程合約書。八十六年八月二十五日再審被告來電話通知檢送帳冊檢查時，黃文郁等二人房屋工程發票已開立總額二、二二五、三五○元，超過一九、三五○元；財團法人嘉義市眞武宮房屋工程亦已開立發票總額二、九七三、二四○元，超過八八、五○○元。由此得知，在再審被告檢查時，並無短開與漏開發票。再審被告亦認定而稱：「原告於本處八十六年八月二十五日發票調查之際，雖就黃文郁二人房屋工程部分開立發票總額二、二二五、三五○元，財團法人嘉義市眞武宮房屋部分開立發票總額二、九七三、三四○元．．．。」既為無漏開短開發票，原判決自不能認定再審原告有漏開發票之行為。原判決理由所稱「顯有誤會，不足採取」，自非實在。況此事實，隨時得依工程合約書與所開立之發票加以核對而為證實。由於上述二項工程調查時，所開立發票金額無短開漏開發票，再審被告縱使以各工程申請使用執照完成日（黃文郁等二人房屋工程申請為八十六年三月十三日）為依據，認定該工程合約書所規定在申請使用執照完成日以前，應開立發票金額二、○○六、○ ○○元，而實際所開為一、六○○、○○○元，其差額不過係遲開發票金額四○六、 ○○○元，自不能認定係短漏開發票。同理，財團法人嘉義市眞武宮房屋工程申請使用執照完成日為八十六年五月二十日，依工程合約書規定在申請使用執照完成日以前，應開立發票金額為二、○○○、八○○元，而實際所開立發票金額為二、○○○、 ○○○元，其差額亦不過係遲開發票金額八○○元，並無短漏開發票之情形。故原確定判決理由認定漏稅與事實顯不相符。又查再審被告於八十六年八月二十五日電話通知調查，再審原告提供發票工程合約書以及帳冊等，調查結果黃文郁等二人工程開立發票最後之日期為八十六年八月六日，財團法人嘉義市眞武宮房屋工程開立發票最後之一日為八十六年八月二十一日，由此可證，原確定判決所認定之漏開發票，則為遲開發票。是原判決理由所認定之漏開發票，與事實不符，故無從由理由而得為主文之結論。承攬工程合約，為對價雙務契約。一方當事人為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，始給付報酬。故合約書雖有規定按期給付價款，但期間工作遲延無法如約定期日完成，則所定應按期給付之價款，便非應收價款，實際上無由開立發票，必須延後，此乃承攬工程常有之事。營業稅法第三十二條第一項雖規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立發票交付買受人。」此項規定，應是原則上之規定，絕非不依此規定開立統一發票，即認為漏開發票。原判決以房屋工程申請使用執照完成日為基準，依合約規定，在申請使用執照完成日之前認定應開立發票，統計黃文郁等二人房屋工程應開立二、○○六、○○○元，減除已開立發票一、六○○、○○○元其差額四○六、○○○元認為漏稅；財團法人嘉義市眞武宮房屋工程申請使用執照完成日前認定應開發票二、○○○、八○○元，減除已開立發票二、○○○、○○○元，其差額八○○元認為漏開發票，自是違背原條文本身立法意旨，為另創設之解釋，有違法律保留原則，及行政法院六十一年判字第一六九號判例。況本案黃文郁等二人房屋工程之第三期款，係申請使用執照完成日後拆除舊屋及溝渠等工程，更可見原判決之適用法律錯誤。又依營業稅法第五十一條第一項第三款規定：「短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」。原條文意旨所指者為銷售額有短報或漏報，究其情形有二：一為其銷售額已開立發票，依營業稅法第三十五條規定辦理申報，發生短漏報；或未依本條申報，除追繳稅款外，並加處罰鍰。一為營業人漏開統一發票，或於統一發票上短開銷售額被查獲，而未依營業稅法第三十五條辦理申報繳稅。故應有營業稅法第五十二條短漏開發票之成立，同時，始有一行為而觸及營業稅法第五十一條之條款，採取從一重而處罰。但本案依前所述，查獲時並無短漏開發票，自不得僅因未依同法第三十二條之時限表規定開立發票，即認為漏開發票，從而適用同法第五十一條第一項第三款規定追繳稅款及處罰，是原判決適用法律顯有錯誤，至為明顯。綜上論證，原判決既屬違法，請將原確定判決廢棄，並將一再訴願及原處分均撤銷等語。再審被告答辯意旨略謂：查本案再審原告業別係屬包作業，按營業稅法規「營業人開立銷售憑證時限表」規定，再審原告開立憑證時限應依其工程合約所載每期應收價款時為限，系爭二件工程依卷附承攬合約書付款辦法，再審原告應於八十八年三月十三日及八十六年五月二十一日止（即申請使用執照完成時），開立統一發票金額二、○ ○六、○○○元及二、○○○、八○○元，並依營業稅法第三十五條規定，於次期開始十五日申報銷售額並繳納營業稅，方屬適法；惟按獲案事證以觀，系爭二件工程於申請使用執照完成時僅開立發票一、六○○、○○○元及二、○○○、○○○元，顯已構成漏開發票四○六、○○○元及八○○元，毋庸置疑；縱使再審原告嗣於再審被告八十六年八月二十五日發函調查之際，業就黃文郁二人房屋工程部分開立發票總額二、二二五、三五○元，財團法人嘉義市眞武宮房屋工程開立發票總額二、九七三、二四○元，然僅就開立發票一、六○○、○○○元及二、○○○、○○○元部分申報銷售額並繳納營業稅竣事，再審原告違反作為義務未就系爭二件工程依規定於申請使用執照完成時開立統一發票二、○○六、○○○元及二、○○○、八○○元，肇致漏開立統一發票漏報銷售額四○六、○○○元及八○○元，逃漏營業稅一九、三三三元及三八元之結果，至臻明確；即便再審原告於再審被告查獲時開立統一發票之金額超過原訂合約之價款，惟因其未依限開立統一發票部分未於查獲前報繳稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」之自動補報補繳規定意旨不符；是再審被告基於依法行政原則及稽徵權之行使，於核課期間內查獲其違章漏稅事實據之核定補徵營業稅，並依財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條部分之規定，按所漏稅額處以五倍罰鍰，自無違誤。次查稅法上漏開發票時點之認定，非以查獲時觀之，端視應行開立發票之時限有無開立而定，再審原告承攬系爭二件工程開立銷售憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時為限，是再審原告自當依工程合約所載於申請使用執照完成時開立統一發票二、○○六、○○○元及二、○○○、八○○元，然再審原告於是時僅開立發票一、六○○、○○○元及二、○○○、○○○元，其差額部分即屬漏開發金額，非如再審原告所言係遲開發票而已；再者，「法律保留原則」係指沒有法律授權行政機關即不能合法的作成行政行為謂之，復按營業稅法第三十五條第一項既明定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」是再審被告依上開法條開立銷售憑證時限表之規定認定再審原告之漏開發票行為，要無違反法律保留原則，自屬明確；又本案查獲時（八十六年八月二十五日），再審原告漏開發票部分雖已補開立，然並未申報銷售額繳納營業稅，縱使再審原告嗣於九月十五日申報銷售額並繳納營業稅，惟亦屬查獲後為之；職是之故，再審被告就再審原告違反作為義務肇致漏稅結果，本諸「一事不二罰」原則，謹依營業稅法第五十一條第三款規定予以補稅處罰，要難謂不合；再審原告以原判決適用法令錯誤及事實記載不符為由，提起再審之訴，顯非可採。（另營業稅法第五十二條規定短漏開發票之處罰係指營業人在法定申報期限前經查獲短、漏開統一發票行為之罰則，本案再審原告之漏開發票行為於再審被告查獲時已逾法定申報期限，當適用營業稅法第五十一條第三款規定之罰則處罰，併予陳明，有財政部七十九年二月十九日台財稅第八七○三二三八四一號函釋可資參照。）四、綜上論結，再審原告之訴應認為無理由，請將再審原告之訴駁回等語。理由按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定裁判之再審，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款（相當於同法修正前第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第二款（相當於同法修正前第二十八條第二款）規定：「判決理由與主文矛盾者」，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。同條項第十三款（相當於同法修正前第二十八條第十款）規定：「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者。」所謂「發見」，係指前訴訟程序終結前不知有該證物，其後始知悉者，且發見之證物或得使用之證物，以如經斟酌，可受較有利益之判決者，始得據為再審之理由。本件再審原告於八十五年及八十六年間，分別承包上開工程，經再審被告調查發現短開立統一發票四○六、○○○元及八○○元，逃漏營業稅一九、三三三元及三十八元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，乃依營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款規定，核定補徵營業稅一九、三七一元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰九六、六○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以再審原告係承攬訴外人黃文郁、黃章益二人及財團法人台灣省嘉義市真武宮之房屋新建工程，其工程承攬合約書第十一條明定，所有材料工具，除另有規定者外，概由再審原告購辦，再審原告係屬營業人開立銷售憑證時限表所規定承包土木建築工程之包工業，其開立統一發票時限，即為依其工程合約所載每期應收價款之時。又系爭二件工程，其付款辦法均約定依工程進度為之。其使用執照完成日為八十六年三月十三日、八十六年五月二十一日，有工程承攬合約書及使用執照申請書影本各二份附卷可按，至使用執照完成，應付款之金額則分別為二、六○○、○ ○○元及二、○○○、八○○元。然再審原告至該等日期前，僅分別開立一、六○○ 、○○○元及二、○○○、○○○元之統一發票，短開立統一發票四○六、○○○元及八○○元。再審原告以其全部開立之統一發票金額較合約書約定為高，主張其並無漏稅云云，顯有誤會。再審原告另主張其開立發票之金額與客戶支付價款之金額相符，並未舉證以實其說，自無足取。又查再審被告曾於八十六年八月二十五日發函通知再審原告攜帶系工程資料前往接受調查，有再審被告八六嘉市稅工字第八六四一四二 ○九號函附卷可稽，再審原告雖否認有收受此函文，然自承再審被告有於八十六年八月二十五日以電話通知再審原告攜帶帳冊憑證前往備查，且再審原告之負責人確已於同年月二十七日前去再審被告處說明，亦有承諾書影本附卷足憑。而再審原告漏報之稅款係於八十六年九月十五日始申報補繳，亦有再審原告之營業稅八十六年九月更正核定單附卷可稽，既非於稽徵機關人員進行調查之前為之，即與稅捐稽徵法第四十八條之一所規定免罰要件不合。再審被告未予免除本件之處罰，於法並無不合，更與誠信原則無違。從而，再審被告對再審原告核定補徵營業稅一九、三七一元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰九六、六○○元，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，亦無判決理由與主文矛盾之情形，自難謂原判決有再審事由。再審原告訴稱於再審被告檢查時，黃文郁、黃章益二人房屋工程，已開立總額二、二二五、三五○元，超過一九、三五○元；財團法人台灣省嘉義市真武宮之房屋新建工程亦已開立二、九七三、二四○元，超過八八、五○○元，並無短開或漏開發票。再審被告縱以各工程申請使用執照完成日為依據，二件工程之差額不過係遲開發票四○六、○○○元及八○○元而已。原判決認定為漏開發票，再審被告據以追繳稅款及處罰，於法並無違誤，即與事實不符，並與營業稅法第三十二條第一項規定意旨有違，屬另創設之解釋，有違法律保留原則及本院六十一年判字第一六九號判例云云。經查系爭工程開立發票時限為依其工程合約所載每期應收價款時為限，再審原告未依合約所載於申請使用執照完成時開立發票，是時，其差額部分即屬漏開發票金額。再審原告主張僅係遲開發票云云，核屬其對法律上見解之歧異，要難謂為原判決適用法規逾越營業稅法第三十二條第一項規定之立法本旨或有違法律保留原則。至再審原告提出已開立黃文郁、黃章益等房屋工程發票影本二張，惟因其未依營業人開立銷售憑證時限表之時限開立發票，已如前述，該二張發票自非前訴訟程序終結前不知有該證物，其後始知悉者，且經斟酌亦顯然不能使其受較有利益之裁判，不得據為再審之理由。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　十三　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法官趙永康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　　十四　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二三五七號

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