最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二四七五號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二四七五號原　　　告　明東實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十日八九訴字第○四○五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告截至八十三年度止未分配盈餘累積數為新台幣（以下同）六、七三六、一九○ 、四五二元，扣除八十一年度前已加徵營利事業所得稅後之再保留累積盈餘數三、七九四、八九七、二○二元後，超過實收資本額一九八、○○○、○○○元，計二、七四三、二九三、二五○元，經被告通知原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理增資或分配，原告選擇就超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所得稅。被告遂依原告之選擇，按其超限數額之百分之十，發單加徵營利事業所得稅二七四、三二九、三二五元。原告以其八十二年度及八十三年度收取被投資公司發放之股票股利分別為一八八、四一九、八八七元及三七四、六二三、五二九元，計五六三、○四三、四一六元，依公司法、商業會計法等法令規定，均不得作為收益處理，自無法轉至盈餘用於分配或轉增資，不應將該股票股利併計於未分配盈餘，再據以加徵百分之十稅款云云，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上，而就超過二分之一以上部分「未依規定辦理增資」之前提要件下，始得予以強制分配課稅，或適用促進產業升級條例加徵百分之十稅款。其礙於法令而「未依規定辦理增資」者，既顯非因有可得分配之盈餘而未依規定辦理增資之情形，自無適用所得稅法第七十六條之一第一項規定予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款：按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資。增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」及「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制」固分別為行為時所得稅法第七十六條之一第一項及促進產業升級條例第十五條第一項所規定。惟依所得稅法第七十六條之一第一項之立意，係指公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上於先，又就超過二分之一以上部分「未依規定辦理增資」於後，稽徵機關始得就其全部未分配盈餘歸戶課稅或加徵百分之十稅款，但倘其「無法辦理增資」係格於法令規定所致者，自不能以「未依規定辦理增資」為由，予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，乃文理解釋所當然。又按公司應如何「依規定辦理增資」，係屬於公司法、商業會計法及其有關法令之規定事項，並非所得稅法規定事項，而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於投資公司自被投資公司獲配之股票股利並不能列為收益處理，投資公司即無法將該股票股利作為收益結轉至盈餘項下，自不能解為投資公司有該股票股利之未分配盈餘。縱可將其解為投資公司有該股票股利之未分配盈餘，但因獲配之股票股利格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，獲配公司並不能將其作為收益並用於增資，其性質仍屬非可得轉增資之盈餘，從而股票股利「無法辦理增資」，既屬法律上不能而非不為之事項，即無以其「未依規定辦理增資」即予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款之理。否則，自不符論理法則，有違上揭所得稅法第七十六條之一第一項立法本意，即非法之所許。此外，財政部對此種因礙於法令而「無法辦理增資」者，得否免予強制分配課稅或加徵百分之十稅款，雖尚無明釋，然依財政部六十五年台財稅第三七八九八號函說明二對所得稅法第七十六條之一立意所為釋示「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。」（八十七年版所得稅法令彙編，頁五○三）之反面解釋，亦足證對於因礙於法令而「無法辦理增資」者，應依循所得稅法第七十六條之一立法本意，即不適用強制分配課稅或加徵百分之十稅款之規定，毋庸置疑。二、股票股利，依公司法及其相關法令規定並不能作為公司之未分配盈餘，自不能將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘。苟將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘，因該股票股利仍屬「非可得分配之盈餘」，亦不能以其「無法辦理增資」，即依「未依規定辦理增資」予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款：查依商業會計法第一條第一項、第二條第二項及第六十二條規定「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」足證商業會計事務之處理，應以商業會計法及一般公認會計原則為準，所得稅申報所作調整，應以稅法有特別規定者為限，且不影響依商業會計法處理之原來帳面記錄；至公司得用於辦理分配或轉增資之未分配盈餘，係依公司法、商業會計法等財務法規所產生會計上之帳載未分配盈餘為範圍，此觀諸前開財政部六十五年台財稅第三七八九八號函說明四「至事業主管機關核准公司利用未分配盈餘辦理增資金額，自仍請依事業之主管機關所核定者辦理」即明。而依經濟部基於公司法及商業會計法之主管機關，並引據構成商業會計法第二條第二項條文之一部而具有法律性質之財務會計準則公報第五號，以其八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋謂：「按公司法第二百三十二條第二項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」即可明證公司法第二百三十二條第二項及商業會計法第二條第二項關於投資公司取得被投資公司之股票股利，並不得列為投資收益用以分配盈餘或轉增資之規定。由此可見，公司轉投資其他公司所獲取之股票股利並不能列為收益處理，自無法轉列帳載未分配盈餘用於分配或轉增資。復以公司分派盈餘或轉增資時，應由董事會依公司法第二百二十八條按中央主管機關規定之規章編造盈餘分派之議案，並以經股東會依同法第二百三十條第一項規定決議承認後發生效力；然該中央主管機關經濟部既以上揭八十六年函釋規定股票股利尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜，縱經股東會仍將系爭股票股利視為盈餘並予以決議分配或轉增資，終因其決議內容違反法令規定，依公司法第一百九十一條規定，仍不發生效力。從而，公司取得之股票股利，既因格於公司法、商業會計法及其有關之規定不能作為公司之未分配盈餘，自不能將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘。苟將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘，因該股票股利仍屬非可得分配之盈餘，自不能以其「無法辦理增資」，即依「未依規定辦理增資」予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，實為法理所當然。三、財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將依公司法令規定不能作為盈餘之股票股利，解為應計入未分配盈餘範圍內，並進而以其超過已收資本額二分之一以上未辦理增資，予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，顯有違法、違憲之情：按「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入全年所得額內，計算未分配盈餘。」固為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋所規定（下稱財政部六十四年函釋）。惟按「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」及「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」亦分別為鈞院六十一年度判字第一六九號判例及大法官會議釋字第二一七號解釋所揭櫫。查上開財政部六十四年函釋係根據所得稅法第七十六條之一第一項所作之解釋，但該法條係針對未分配累積盈餘超過限額者應辦理轉增資或按應分配數額強制歸戶課稅所作之規定，並非規定何者應予列入所得計算未分配盈餘，而因該函釋規定「取得股票股利仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘」，將依公司法及其有關法令規定不能作為盈餘之股票股利，予以計入未分配盈餘之結果，致造成逾越所得稅法第七十六條之一立法本旨之範圍，自應屬無效函釋。蓋如前理由一、二所陳，所得稅法第七十六條之一係以有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上，而就超過二分之一以上部分「未依規定辦理增資」之要件下，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款；但因該股票股利格於公司法，商業會計法及其相關之法令規定，並不能作為盈餘用於分配，其性質仍屬非可得分配之盈餘，財政部六十四年函釋對此項非可得分配之盈餘（股票股利），將其解為應併入未分配盈餘計算之結果，即造成「無法辦理增資」之股票股利，仍應以「未依規定辦理增資」為理由予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款之非法無理現象。據此以觀，所得稅法第七十六條之一立法原意，本無對此種格於公司法令規定不能且無法辦理分配或增資之股票股利，應予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款之情，使其與公司法令規定並行不悖；但因上開財政部六十四年函釋規定將此種不能辦理分配或增資之股票股利，解為屬於該法條之未分配盈餘，且未慮及其「無法」而非「未依規定辦理增資」者，仍應予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，其結果反而造成所得稅法第七十六條之一與公司法令規定相互衝突，令納稅人為配合所得稅法第七十六條之一規定辦理分配或增資而不可能者，仍應予強制分配課稅或加徵百分之十稅款不法現象，對納稅人豈非有失公平。凡此，俱見該財政部六十四年函釋已牴觸所得稅法第七十六條之一規定，揆諸上揭行政法院判例及大法官會議解釋意旨，即有違法、違憲之情。乃被告見未及此，遽以「財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函乃該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第七十六條之一第二項所為之闡釋，與母法並無牴觸，與公平原則亦無違背」搪塞，其有推諉之情，昭然若揭。四、被告未審財政部六十四年函釋已逾越所得稅法第七十六條之一規定之情，即再援引財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號及七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋規定論駁，亦顯有違誤不法，說明如次：㈠按該財政部六十五年函釋係在為所得稅法第七十六條之一立意作進一步之釋示，本無不合。依此一函釋主旨稱：所得稅法第七十六條之一之規定與公司法尚無牴觸。惟按原告取得之全部股票股利如依循公司法第二百三十二條第二項及商業會計法第二條第二項等規定，不作為投資收益併計未分配盈餘，且除股票股利外，其他應列為收益之累積盈餘如有超過所得稅法第七十六條之一可保留未分配盈餘額度時，原告自可辦理分配或增資，以符合所得稅法第七十六條之一得保留盈餘之額度，則所得稅法第七十六條之一規定，自與公司法不生牴觸之情形；但股票股利如依財政部六十四年函釋規定應作為投資收益併計未分配盈餘，而有超過所得稅法第七十六條之一得保留未分配盈餘之額度時，因原告之盈餘應如何分配或轉增資係屬公司法令規定事項，並非所得稅法規定事項，而依公司法等法令規定股票股利又不能作為盈餘用於分配或增資之情形下，原告自無法辦理分配或增資，以符合所得稅法第七十六條之一得保留盈餘之額度，則所得稅法第七十六條之一規定，即與公司法發生牴觸之情形，而其所發生牴觸之情形，關鍵即出在財政部六十四年函釋將股票股利解為應併計未分配盈餘之結果。此外，股票股利依公司法規既不列為投資收益，不得結轉至盈餘用於分配或轉增資，財政部六十四年函釋自始即不應將其解為所得稅法第七十六條之一所指之未分配盈餘範圍，自不生應否予以列為該法條第二項減除項目之問題。凡此，益足見財政部六十四年函釋，顯然逾越所得稅法第七十六條之一立法本意，應屬無效。乃被告復未審本件係因該財政部六十四年函釋規定所造成所得稅法第七十六條之一與公司法令規定相互牴觸之結果，竟徒以所得稅法第七十六條之一各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得（股票股利）之規定，其將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合等語相縛，自嫌率斷，難謂有合。一再訴願決定機關明知財政部六十四年函釋將股票股利解為應計入未分配盈餘計算，已造成公司法令及所得稅法相互衝突之情形，竟仍不予理睬，遞予維持，自亦難謂有合。㈡又該財政部六十五年函釋說明㈡㈢繼稱：「㈡所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。㈢所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘，係以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。」既係在進一步闡明所得稅法第七十六條之一之立法本旨，惟依其說明㈡立意，係指公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，始應予以強制分配課稅稅或加徵百分之十稅款；但倘其未能辦理分配亦未能辦理增資之情形，係格於公司法令強制規定而致無法辦理增資或分配盈餘者，自不能依「未依規定辦理增資」予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，乃屬法理所當然。本件原告取得之股票股利，依公司法及商業會計法等有關規定，並不能將其作為投資收益結轉至盈餘用於分配或增資，乃純屬依法不能分配或增資，而非可予分配或增資但不予分配或增資以規避稅負之情形，自無應予加徵百分之十稅款之理由，被告持此一函釋說明㈡相繫，自無可採。又本件被告係併依財政部六十四年函釋，將系爭股票股利悉予作為核定之未分配盈餘，但因該股票股利依公司法及商業會計法等規定，並不能作為收益再結轉至盈餘用於分配或增資，致使其所核定之未分配盈餘數額，顯然大於實際可供分配之稅後盈餘數額，逾越上開函釋說明㈢所指「稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。」之範圍，足見被告將實際不可供分配之系爭股票股利予以加徵百分之十稅款，並不符合該函釋說明㈢在對於所得稅法第七十六條之一規定所為之闡明，自有違所得稅法第七十六條之一立法強制分配之本旨，亦無足採。㈢至被告援引財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明二、查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定．．．至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」為本件否准變更之理由部分。惟該函釋內容，乃在規定營利事業出售土地之交易所得，雖可依法免納所得稅，但該項盈餘分配予股東時，應由股東合併申報繳納綜合所得稅。然原告係主張：依公司法第二百三十二條第二項及商業會計法第二條第二項暨經濟部八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函規定，原告取得投資公司之股票股利，悉數不得列為投資收益再結轉至盈餘用於分配或增資，其情形殊與營利事業出售土地交易所得，可列入收益並予結轉至盈餘用於分配或增資之情形迴異，是以出售土地之交易所得可用於分配或增資，與取得之股票股利不能用於分配或增資，二者事物本質既有不同，依一般法令適用原則，即不得類推適用。惟被告仍遽引此一函釋論駁，自不無舊意混淆之情，並不足採。五、又被告復以：「申請人相同案情八十四年度經本局核定其截至八十一年度累積未分配盈餘超限數加徵百分之十營利事業所得稅事件，訴經行政法院八十七年度判字第一七四○號判決駁回，論述綦詳，可資參照。申請人復執前詞爭執，自難採據。」論駁部分。惟該案或因原告所訴理由尚不及本件清晰，致為判決駁回，然基於個案拘束力，尚不宜引為本件之參考。乃被告不基於個案情形，詳予審酌，即率引上開鈞院判決相繫，自有未洽。六、末按再訴願決定機關指稱「又再訴願人所持系爭轉投資公司配發之股票股利，．．．且依公司法第二百三十二條第二項、第二百四十條及所得稅法施行細則第七十條規定以觀，系爭轉投資公司配發之股票股利，自系各該轉投資公司之盈餘分配，既為盈餘分配，當有累積盈餘（即股票股利）逾限之問題」。惟按原告所持轉投資公司（即被投資公司）所配發之股票股利，固係各該被投資公司之盈餘分配，然各該被投資公司將應分配股息部分以股票股利方式為盈餘之分派，該盈餘分配之股票股利並不構成原告之盈餘範圍，蓋如理由一、二所述，本件系爭股票股利依公司法及其相關法令規定並不能作為收益處理，原告自無法將該股票股利轉列帳載未分配盈餘用於分配或轉增資，則原告收取被投資公司配發之股票股利，既非即可認定原告有該累積盈餘（股票股利）之存在，自更無所指累積盈餘（股票股利）逾限應予加徵百分之十稅款問題。乃再訴願決定機關遽以被投資公司之盈餘分配（股票股利），論斷原告當有累積盈餘（股票股利）逾限之問題，並持為應予加徵百分之十稅款之理由，既顯有昧於事實之情，即無足採行。七、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資。增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」及「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：當年度應納之營利事業所得稅。彌補以往年度虧損。 依股東會決議應分配之股利。．．．」行為時所得稅法第七十六條之一第一項及第二項分別定有明文。據此規定，該法條第一項係在規範公司組織營利事業之未分配盈餘應否予以強制分配課稅，其應予強制分課稅之要件有二：㈠公司有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上㈡該超過二分之一部分仍有「未依規定辦理增資」者；而第二項則僅在規範應如何計算未分配盈餘。苟依該法條第二項所計得之未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上，但超過部分因格於法令規定不能辦理增資（或分配）者，既非因有「未依規定辦理增資」之情事，即不能以其有「未依規定辦理增資」之事由而予以強制分配課稅，或據公司組織營利事業之選擇而依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款，乃屬法理所當然，否則即有違公平正義原則。查本件系爭股票股利，因依公司法、商業會計法及其相關法令規定，並不能以投資收益列帳，故原告亦不能將其轉列為帳載盈餘用於分配或增資，此觀諸經濟部基於公司法及商業會計法之主管機關，並引據構成商業會計法第二條第二項條文之一部而具有法律性質之財務會計準則公報第五號，所發布八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋謂：「按公司法第二百三十二條第二項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」即明。從而，原告取得系爭股票股利，縱如被告所稱其依財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函規定將之併入未分配盈餘計算，並無不合，亦無牴觸所得稅法第七十六條之一第二項規定，然此不過僅止於符合該法條第二項之規定。但該併入未分配盈餘之股票股利，因依上開公司法令等規定並不能用於分配或增資，自仍不能以其超過已收資本額二分之一以上而有同法條第一項規定所指「未依規定辦理增資」之事由，即據原告之選擇而依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款，觀之前項理由所陳，甚為灼然。觀於此點，亦正吻合被告在其答辯狀理由一末段所執為論辯之財政部六十五年台財稅第三七八九八號函：「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。」對於未分配盈餘達到一定金額以上，應以既不辦理分配，亦不辦理增資時，始得予以強制歸戶課稅（或加徵百分之十稅款）之本意。被告執此相論辯，顯仍未綜觀函釋本意，即出於斷章取義，殊非有理。又公司應如何「依規定辦理增資」，係屬於公司法、商業會計法及其有關法令之規定事項，並非所得稅法規定事項。而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，原告自被投資公司獲配之股票股利不能列為收益處理，自亦無法結轉至盈餘用於辦理增資。倘原告意欲將該股票股利視同盈餘用於分配或增資，但公司分派盈餘或轉增資時，仍應由董事會依公司法第二百二十八條按中央主管機關規定之規章編造盈餘分派之議案，並以經股東會依同法第二百三十條第一項規定決議承認後發生效力；而因該中央主管機關經濟部既以前開八十六年函釋規定股票股利尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜，故縱經股東會將系爭股票股利視同盈餘並予以決議分配或轉增資，終因其決議內容違反法令規定，依公司法第一百九十一條規定，仍不發生效力，被告對此一情形，苟仍有疑義，亦非不得向主管機關經濟部查證之。從而，原告取得之系爭股票股利既因依公司法令規定不能辦理增資，即屬法律上不能而非不為之事項，自不能依所得稅法第七十六條之一第一項規定以係「未依規定辦理增資」為由予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，益甚明灼。綜上所陳，被告固可依財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函規定，將本件之系爭股票股利併入未分配盈餘計算，但此最多僅屬符合所得稅法第七十六條之一第二項對於未分配盈餘之計算規定，至是否符合同法第一項規定應予強制分配課稅或依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款，仍應視其有無「未依規定辦理增資」之情事為斷。而本件系爭股票股利既因格於公司法令規定不能辦理增資，即無有「未依規定辦理增資」之情事，自不能遽以原告該法條第一項規定所指「未依規定辦理增資」為由予以加徵百分之十稅款，乃被告及一再訴願決定機關未見及此，一味認應加徵百分之十稅款，均難謂合。為此，請撤銷原處分及一再訴願決定，以資適法，無任感禱等語。被告答辯意旨略謂：一、按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所定之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算目，因超越規定列支標準，未准列支，具合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條、第十七條）及第十五條規定取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題，亦經財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號及六十五年十一月三十日台財稅字第三七八九八號函釋在案。二、本件原告主張其八十二、八十三年度收取被投資公司股票股利計五六三、○四三、四一六元，其中百分之八十部分依所得稅法第四十二條規定免予計入所得額，不應併入未分配盈餘計算。但依前開財政部函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免予計算，且依行為時所得稅法第七十六條之一之各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得之規定，被告將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合。又所得稅法第四十二條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍屬公司全年所得額之一部，自應計入公司全年所得額內計算未分配盈餘，而財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函乃財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第七十六條之一第二項所為之闡釋，與母法並無牴觸，與公平原則亦無違背，有鈞院八十七年度判字第一七四○號判決可資參照，所稱財政部前開函釋違反租稅法律主義，應屬無效，及系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘云云，核不足採。又原告所持系爭轉投資公司配發之股票股利，並未列入未分配盈餘得減除項目，且依公司法第二百三十二條第二項、第二百四十條及所得稅法施行細則第七十條規定以觀，系爭轉投資公司配發之股票股利，自係各該轉投資公司之盈餘分派，既為盈餘分派，當有累積盈餘（即該股票股利）逾限之問題，此與收付實現原則無涉。而所得稅法第四十二條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍屬公司全年所得之一部，自應計入公司全年所得，財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一三二五號函乃該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第七十六條之一第二項所為之闡釋，與母法並無牴觸，與公平原則亦無違背；原告仍以財政部前揭函釋違反租稅法律主義，應屬無效，乃系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘云云，核不足採。且查本案原告相同案情八十四年度經被告核定其截至八十一年度累積未分配盈餘超限數加徵百分之十營利事業所得稅事件，前訴經鈞院八十七年度判字第一七四○號判決駁回，論述綦詳，可資參照。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所定之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算目，因超越規定列支標準，未准列支，具合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條、第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題，財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號及六十五年十一月三十日台財稅字第三七八九八號函釋在案。本件原告截至八十三年度止未分配盈餘累積數為六、七三六、一九○、四五二元，扣除八十一年度前已加徵營利事業所得稅後之再保留累積盈餘數三、七九四、八九七、二○二元後，超過實收資本額一九八、○○○、○○○元，計二、七四三、二九三、二五○元，經被告通知原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理增資或分配，原告選擇就超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所得稅。被告遂依其選擇，按其超限數額之百分之十，發單加徵營利事業所得稅二七四、三二九、三二五元。原告不服，循序提起行政爭訟，主張其八十二年度及八十三年度收取被投資公司發放之股票股利分別為一八八、四一九、八八七元及三七四、六二三、五二九元，計五六三、○四三、四一六元，依公司法、商業會計法等法令規定，均不得作為收益處理，自無法轉至盈餘用於分配或轉增資，不應將該股票股利併計於未分配盈餘，再據以加徵百分之十稅款云云。然查，原告所訴其八十二、八十三年度收取被投資公司股票股利共計五六三、○四三、四一六元，其中百分之八十部分依所得稅法第四十二條規定免予計入所得額，不應併入未分配盈餘計算一節，依前開財政部函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免予計算，且依行為時所得稅法第七十六條之一之各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得之規定，被告將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合。又所得稅法第四十二條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍屬公司全年所得額之一部，自應計入公司全年所得額內計算未分配盈餘，而財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函乃財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第七十六條之一第二項所為之闡釋，與母法並無牴觸，與公平原則亦無違背，原告指稱財政部前開函釋違反租稅法律主義，應屬無效，系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，尚不足採。次查原告所持系爭轉投資公司配發之股票股利，並未列入未分配盈餘得減除項目，且依公司法第二百三十二條第二項、第二百四十條及所得稅法施行細則第七十條規定以觀，系爭轉投資公司配發之股票股利，自係各該轉投資公司之盈餘分派，既為盈餘分派，當有累積盈餘（即該股票股利）逾限之問題，此與收付實現原則無涉。茲原告起訴除仍執前詞爭執外，並以據經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函釋，依公司法第二百三十二條規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。是對所獲配股票股利未為分派或轉增資，屬法律上之不能，而非不為，自無強予歸戶課稅或加徵百分之十所得稅之餘地，否則即與所得稅法第七十六條之一規定有違云云。惟除原處分及原決定業已指駁論明，毋庸贅述外，查原告所舉公司法第二百三十二條及商業會計法第二條，並無關於投資公司取得被投資公司之股票股利不得列為投資收益及用以分配盈餘或轉增資之規定。至所舉經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函所引據中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段，並非法律，是原告謂其就所獲配之股票股利收益未辦理分派或用以轉增資，為法律上之不能作為，而非不為作為，被告強予歸戶課稅，與所得稅法第七十六條之一之規定有違云云，即不足採。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　二十一　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　曾　隆　興法官吳明鴻法官　　　徐　樹　海法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　二十五　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二四七五號

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