九十年度判字第二五一八號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：90 年 12 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二五一八號上　訴　人　小美食品工業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服中華民國八十九年十月三十一日臺中高等行政法院八十九年度訴字第八九號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人前向駿達建設開發股份有限公司（下稱駿達公司）購入坐落彰化縣彰化市○○○段過溝子小段九四之四、九六、九六之四、九八之一地號等四筆土地，進行工商綜合區開發，嗣經評估後，認開發期間長達十年，所需營運資金甚鉅，惟恐影響上訴人之食品業務發展；且系爭土地之地上權人中興銀行不同意貸款與上訴人，造成上訴人與駿達公司間契約履行不能，上訴人為免受到損失，乃決定為駿達公司另尋買主，而覓得宏華投資股份有限公司（下稱宏華公司）為買受人，約定由上訴人分別與駿達公司、宏華公司訂立買賣契約，上訴人向駿達公司買受系爭土地，後出賣與宏華公司，惟在實質關係上，上訴人屬於仲介人而非出賣人，上訴人並無未辦竣移轉登記再行出售土地之違法行為。縱認上訴人有該行為，亦無故意、過失，不應加以處罰；況本件處罰已違背憲法上契約自由原則、行政法上平等原則、比例原則及一事不再理原則等情，爰求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被上訴人則以：上訴人致函財政部證券暨期貨管理委員會稱：「本公司尋找買主將該土地『轉售』予宏華公司，．．．本交易之『出售利益約為一仟萬元（按新臺幣，下同）』．．．」等語，足證上訴人並非仲介人，而係立於契約當事人身分與宏華公司簽訂買賣契約後再行轉售。另平均地權條例第八十一條規定之罰鍰，乃為地籍管理而設之規定，與本案係屬不同之行政罰範圍，當無一事二罰之問題。又若上訴人與駿達公司間之產權無法過戶，其本可依法解除契約，然其並未解除契約，卻藉詞再將系爭土地轉售宏華公司，要難謂無過失。再者，依財政部八十年十月二十九日台財稅第八○○三八七八七六號函，可知土地稅法第五十四條第二項規定顯非以造成漏稅之結果為必要條件。況本案係屬首次違章裁處罰鍰，並無違反一事不再理原則等語，資為抗辯。三、原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」土地稅法第五十四條第二項定有明文。本件上訴人於八十七年十一月九日函財政部證券暨期貨管理委員會，謂：其向駿達公司購入系爭土地，進行工商綜合區之開發，然因開發期間達十年，所需營運資金約四十億元，恐影響上訴人食品業務之發展，且中興銀行不同意貸款予上訴人，造成系爭土地無法過戶，上訴人乃將系爭土地轉售予宏華公司，經扣除取得土地之相關成本，本交易之出售利益約為一千萬元等語。而依系爭土地買賣合約書，其中一件於八十七年五月十九日訂立，買受人為上訴人，出賣人為駿達公司，約定買賣價金、付款辦法、文件交付、點交及違約責任。另一件於八十七年九月三日訂立，買受人為宏華公司，出賣人為上訴人，亦約定買賣價金、付款辦法及由駿達公司直接將系爭土地移轉予宏華公司，由以上各情觀之，前開二件買賣契約訂約當事人、買賣價金均不相同，並各有履約及違約條件，足證為各自獨立之買賣契約。參以系爭土地於八十七年九月十五日由駿達公司直接移轉登記與宏華公司後，駿達公司於八十七年十月二十六日寄給上訴人之存證信函仍催告上訴人支付買賣土地之尾款及相關延遲利息並辦理土地融資之變更名義手續，而上訴人於原審起訴時所主張之事實，亦如前述，益證上訴人主張其係為駿達公司另尋得買主宏華公司，實際係以仲介人身分與駿達公司及宏華公司分別訂立買賣契約云云，委無可採。另土地稅法第五十四條第二項規定係屬行為罰，於土地買賣在未辦竣權利移轉登記前，復訂立買賣契約再行出售，即違反其規定，依法即應處以再行出售移轉現值百分之二之罰鍰，不以有造成漏稅之結果為條件；而平均地權條例第八十一條（上訴人誤載為第七十八條）規定，係指地政機關按應納登記費所處之罰鍰，為地籍管理之處罰規定，與本件處罰之性質不同，當無一事二罰之問題。從而上訴人主張土地稅法第五十四條第二項及平均地權條例第八十一條規定違反契約自由原則、行政法上比例原則及平等原則，且本件違反一事不再理原則云云，亦無可採。原處分依首開規定科處上訴人罰鍰二四、五九一、三九○元，訴願決定予以維持，並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。四、按觀之土地稅法第五十四條第二項規定，並未明定以漏稅為其處罰之要件，自應認該條所定之處罰為行為罰，一有「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售」之行為，即應予處罰。另平均地權條例修正草案第八十一條之立法理由，雖載有「土地買賣未辦竣權利移轉登記，而再行轉售他人，有關逃漏土地增值稅之罰則，已列入土地稅法草案中，故予刪除。至原規定按應納登記費額科處罰鍰，仍予保留以利地籍管理。」等語，惟經將前開立法理由與土地稅法草案立法理由比對，可知此之「有關逃漏土地增值稅之罰則，已列入土地稅法草案中。」者，係指土地稅法草案第六十條第三項之「以詐欺或其他不正當方法逃漏土地稅賦者，．．．處六月以上五年以上有期徒刑。」而言，與同條第二項「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二罰鍰。」之規定無關。又有關土地稅法罰則之規定，原無除漏稅罰外，不得為行為罰規定之限制，縱其餘條文所規定者為漏稅罰，亦不得謂第五十四條第二項規定者必為漏稅罰。再者，平均地權條例第八十一條規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費二十倍以下之罰鍰。」此與土地稅法第五十四條第二項之規定比較結果，其應受處罰之行為態樣相同，僅罰鍰標準計算不同而已，惟此乃法條競合之問題，不得謂如非將土地稅法第五十四條第二項之規定解為漏稅罰，必產生一事二罰之現象。況一事二罰係就實際處分之結果而言，非謂法條所規定之形式一有競合之情形，即謂有違一事不二罰原則。本件上訴人上訴意旨略以：依據平均地權條例修正草案第八十一條之立法說明、土地稅法法條排列形式及前開二法條之規定間有競合之情形，因認土地稅法第五十四條第二項規定係漏稅罰，而非行為罰，上訴人並未逃漏稅捐，被上訴人當不能依此予以處罰云云，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　二十一　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　葉　振　權法官黃璽君法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　阮　桂　芬中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　二十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二五一八號

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