九十年度判字第二九一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 02 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第二九一號原　　　告　俊輝五金工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二日台八十八訴字第三三二三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一一三、一三六、一六二元。被告初查，以其本（八十四）年度平時並未對進料、領料、退料等作成紀錄，無內部憑證可稽，亦未編有生產日報表或生產通知單，不符營利事業所得稅查核準則核實認定之規定，乃分別依照鋼鐵業、鋼管製造之原物料耗用通常水準之損耗率百分之八．五及工業機械製造標準之鐵管、鋼管損耗率百分之三，計算原料耗用，剔除超耗三、三九三、七一二元，另下腳短產補剔除六二五、五九七元。原告不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、訴願決定以鋼捲為原料之損耗率八．五％計算損耗，而對於以鋼管等為原料者以損耗率三％計算損耗，顯有錯誤，蓋原告外購鋼管之所以視為原料，乃係因將繼續加工成公司的成品（抽伸鋼管），此步驟即所謂的抽伸工程。部頒製管損耗率八．五％應指原告之上游廠商（即銷售普通鐵管予原告之生產廠商）的生產損耗，而非指原告繼續加工的損耗，亦即明顯可見者，原告生產包含二大加工過程：一先製管（製成普通鋼管），二為抽伸（製成經密度較高之抽伸鋼管），原告雖大部份外購鐵管從事抽伸的加工（即大多無第一加工程序），但亦有少部份外購鋼捲而自製鐵管（即進行第一加工程序）而後再予以抽伸（即進行第二加工程序），則製管之部頒損耗率為八．五％，又抽伸（即第二加工程序）之損耗率原處分機關以三％為之，因此鋼捲為原料者，經製管再抽伸其損耗率（包括兩次加工之損耗）何僅為八．五％？理應為十一．五％始為正確。訴願決定書第四頁首「原處分機關依據訴願人重新編製細分後之直接原料明細表，投入鋼捲產製『鋼管』按部頒鋼管製造損耗率八．五，．．．重新計算原料耗用」，原告於以鋼捲製成鋼管後並未立即出售，而需進一步抽伸後始予出售，此際該抽伸之損耗，被告機關即未予慮及，換言之，對於原告以鋼捲為原料所製成之抽伸鋼管，被告卻以普通鋼管（即未經抽伸之鋼管）視之據以計算超耗，顯係錯誤。再訴願決定更謬認「原處分機關就再訴願人投入鋼捲製造產品鋼管部分並未核定其超耗，訴稱損耗率應為十一．五％，非為八．五％云云，並不影響本件原料耗用之核定」，此實對普通鋼管與抽伸鋼管不瞭解所致，原告之產品一律為抽伸鋼管，被告所剔除之超耗三佰餘萬元，則係以原告之原料（含鋼捲及普通鋼管），扣除損耗後，與實際產出相較，因而計算超耗金額，則如何可謂「並未核定其超耗」？二、系爭抽伸的損耗率，被告按以前年度比照部頒工業機械製造業之三％計算損耗，訴願決定雖指出原告之生產過程與工業機械製造業顯不相同，不可援引，但因無部頒又無同業，故依查核準則第五十八條應依「上年度核定情形核定之」，此顯有邏輯錯誤，蓋前已承認原告之生產過程與工業機械製造業不同不可比附，而上年度即以工業機械製造業之損耗率核定（上年度核定情形係屬錯誤），而今卻以錯誤之上年度核定情形欲核定本年度耗料情形，豈非將錯就錯，然原告果真無同業可供比較？復查時，原告所提及之「順興永公司」乃位於臺南縣與原告所在地係屬鄰近縣市，且同是產銷抽伸鋼管，雖生產設備不盡相同，惟原理相通，且所使用的原料非為鋼捲即係外購之鋼管（其名稱或雖有不同，但實為相似或相同的物品），茲再依三方面比較如下：㈠製造程序：原告為【東頭、灑石灰粉、抽管機模具延伸拉長、鐵管校正】；順興永為【燒鈍口付、酸洗、防銹處理、品管】。上二程序實際並無差異，蓋燒鈍口付即為束頭，抽管機模具延伸拉長即為抽伸，至於灑石灰粉、鐵管校正、防銹處理、品管等均屬必要僅是雙方於書寫製造程序時之方法不同而已，如品管，原告當然有品管，否則如何交付客戶，惟原告不認為其係屬製造程序之一。㈡機器設備：原告有【單彎管機、雙彎管機、管輪、金屬圓鋸機】；順興永有【矯正機、酸洗設備、鋸圓鋸機、抽伸機、口付機】。以上設備實大同小異或僅名稱不同而已，蓋金屬圓鋸機即為鋸圓鋸機，單彎管機及雙彎管機即為抽伸機，口付機於原告稱為束頭機、其與矯正機原告均有之，僅該二機器原告係自購零件組裝，因零件未逾五○．○○○元故帳上未列於固定資產項下而已。㈢原料品質：原告為【鐵管、矩形管、方管、HR鋼管等】；順興永為【鐵管、鋼管、無縫鋼管、有縫鋼管等】。以上原料實際亦未有差異，蓋原告依鋼管外型而分矩形管、方管等，而順興永係依鋼管之精細度分為無縫鋼管及有縫鋼管等，其實均為普通鋼管。其上說明，原告主張比照順興永公司之損耗應無不妥，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之．．．。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條所明定。二、本件原告申報營業成本一一三、一三六、一六二元，被告比照上期依部頒通常水準核定耗料，以原告投入鋼捲（板）及投入鐵管、方管、鋼管、傢俱管、短形管等原料製造產品鐵（鋼）管，乃分別依照鋼鐵業鋼管製造之原物料耗用通常水準之損耗率八．五％及工業機械製造標準之損耗率三％計算原料耗用剔除超耗三、三九三、七一二元（下腳短產六二五、五九七元）。復查主張以其係產製抽伸鋼管為業，生產步驟為鋼捲→裁剪分條→鋼條帶→製管工程→鋼管→抽伸工程成品鋼管。鋼捲於裁剪分條成鋼條帶、鋼條帶製成鋼管、鋼管抽伸成成品鋼管其三階段均有損耗發生，而部頒損耗率八．五％僅為鋼條帶製成成品鋼管階段之損耗，其餘二階段均未規定，故依首揭準則規定無部頒標準可供核算材料超耗時，應依同業標準順興永工業股份有限公司（下稱順興永公司）為之云云。查原告本（八十四）年度，平時並未對進料、領料、退料等作成紀錄無內部憑證可稽，亦未編有生產日報表或生產通知單，不符首揭準則核實認定之規定，至於有關投入鋼捲（板）製造產品鋼（鐵）管與部頒鋼管製造係鋼捲經矯宜切割，接頭後，經過型成輥，造成管狀後用高週波電焊焊接，焊接成管後再經修整輥筒，修正尺寸、修直、鋸頭尾、水壓實驗而切螺紋相比，原告所述其生產過程裁剪分條即為部頒矯宜切割，抽伸工程即為經修整輥筒、修正尺寸、修直、鋸頭尾，是部頒鋼管製造實已涵蓋原告所述投入鋼捲製造產品鋼管之生產步驟，故此部分被告依部頒標準計算原料耗用，並無不合，另有關投入鐵管、方管、鋼管等原料製造產品鋼（鐵）管部分，被告依部頒工業機械製造業耗料標準核定耗料，經查部頒工業機械製造加工法為割切彎曲沖壓車削螺紋，與原告所述生產過程－抽伸並不相同，應不適用部分工業機械製造業耗用原物料標準，故此部分應無部頒耗用標準，另其主張同業順興永公司耗料情形，經查有關機器設備（原告有單彎管機、雙彎管機、管輪、金屬圓鋸片，順興永公司有矯正機、酸洗設備耐蝕，酸鹼度控制系統，鋸圓鋸機、連續繞炖爐超硬引拔工具（抽伸機）、口付機）、製造程序（原告為束頭→灑土石灰粉潤滑→抽管機模具延伸拉長→鐵管校正，順興永公司為燒鈍口付→酸洗→抽伸→防銹處理→品管），原料品質（原告使用鐵管、矩形管、方管、黑平管ＣＲ鋼管、傢俱管、ＨＲ鋼管、順興永公司使用鋼管、鐵管、無縫鋼管、有縫鋼管）均與原告並非相當無法比照，故亦無機器設備、製造程序、原料品質等相當同業可資參照，依首揭準則規定應按其上年度核定之損耗率三％，計算原料耗用，是依原告重新編製細分後之直接原料明細表，投入鋼捲產製鋼管按部頒鋼管製造損耗率八．五％，投入鋼管、方管、鐵管產製鋼管按其上年度核定之損耗率三％，重新計算原料枆用，應剔除超耗三、五六五、五五二元（下腳短產五九四、七一八元）較被告剔除超耗三、三九三、七一二元為高，惟依行政救濟之法理，復查結果不能更不利於原告，故被告剔除超耗三、三九三、七一二元，乃予維持。三、查如前所述，部頒鋼管製造實已涵蓋原告之投入鋼捲（板）製造產品鋼（鐵）管之生產步驟，故被告依部頒標準損耗率八．五％計算原料耗用，並無不合，另依首揭準則適用順序，無同業可資比照者，按該事業上年度核定情形，故被告按上年度核定情形核定，並無不合，如原告認上年度核定有誤，自應依行政救濟程序尋求變更，惟原告就上年度核定情形並未申請行政救濟而告確定，是被告據以比照，亦核無不合（況其部分產品申報損耗率低於三％），又首揭準則規定得比照同業原料耗用之情形，係指機器、設備、製造程序、原料品質等均相當而言，惟原告之機器設備中僅圓鋸機興順與永公司相當，其餘並不相當或不相同（如（１）順興永公司矯正機每台單價分別為六二○、○○○元、二、一六三、四四四元、三、七一三、二九八元，口付機每台單價分別為七九○、六二七元、一○一、○○○元，原告主張其亦具備該二機器，僅係自購零件組裝，因零件未逾五○、○○○元未列於固定資產項下；（２）順興永公司抽伸機一套七、五五八、九九七元，原告單彎管機、雙彎管機兩台合計僅四三○、○ ○○元（３）順興永公司尚有酸洗設備、酸鹼度控制系統，連續繞炖炉，原告無此設備），是在機器設備不相當，不相同下，其製造程序因機器不同，而有所不同，況原告除使用矩形管、方管外，使用黑平管、ＣＲ鋼管、傢具管、ＨＲ鋼管，而與順興永公司使用無縫鋼管、有縫鋼管，其原料品質亦不相當，故在機器設備、製造程序、原料品質皆不相當情形下，自不能比照。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。理由按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」及「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項前段所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一一三、一三六、一六二元。被告初查，以其本（八十四）年度平時並未對進料、領料、退料等作成紀錄，無內部憑證可稽，亦未編有生產日報表或生產通知單，不符營利事業所得稅查核準則核實認定之規定，乃分別依照鋼鐵業、鋼管製造之原物料耗用通常水準之損耗率百分之八．五及工業機械製造標準之鐵管、鋼管損耗率百分之三，計算原料耗用，剔除超耗三、三九三、七一二元，另下腳短產補剔除六二五、五九七元。原告不服被告之初查核定，以其係產製抽伸鋼管為業，生產步驟為鋼捲→裁剪分條→鋼條帶→製管工程→鋼管→抽伸工程→成品鋼管。鋼捲於裁剪分條成鋼條帶、鋼條帶製成鋼管、鋼管抽伸成品鋼管其三階段均有損耗發生，而部頒損耗率百分之八．五僅為鋼條帶製成鋼管階段之損耗，其餘二階段均未規定，應比照同業「順興永工業股份有限公司（以下簡稱順興永公司）」耗用情形核定云云，申經復查結果，以其本（八十四）年度，平時並未對進料、領料、退料等作成紀錄，無內部憑證可稽，亦未編有生產日報表或生產通知單，不符首揭查核準則核實認定之規定。至於有關投入鋼捲（板）製造產品鋼（鐵）管與部頒鋼管製造係鋼捲經矯宜切割，接頭後，經過型成輥，造成管狀後用高週波電焊焊接，焊接成管後再經修整輥筒，修正尺寸、修直、鋸頭尾、水壓實驗而切螺紋相比，原告所述其生產過程裁剪分條即為部頒矯宜切割，抽伸工程即為經修整輥筒、修正尺寸、修直、鋸頭尾，是部頒鋸管製造實已涵蓋訴願人所述投入鋼捲製造產品鋼管之生產步驟，此部分原核定按鋼鐵業鋼管製造之原物料耗用通常水準之損耗率百分之八．五計算原料耗用，並無不妥。有關投入鐵管、方管、鋼管等原料製造產品鋼（鐵）管部分，被告初查依財政部頒工業機械製造業耗用原物料標準核定耗料，嗣經查核以財政部頒工業機械製造加工法為割切彎曲油壓車削螺紋，與原告所述生產過程－抽伸並不相同，應不適用財政部頒工業機械製造耗用原物料標準，故此部分應無財政部頒耗用標準。原告主張比照同業「順興永公司」耗料情形核定一節，經查有關機器設備部分：原告有單彎管機、雙彎管機、管輪、金屬圓鋸片，順興永公司有矯正機、酸洗設備耐蝕，酸鹼度控制系統，鋸圓鋸機、連續繞炖爐超硬引拔工具（抽伸機、口付機）。製造程序部分：原告為束頭→ 灑上石灰粉潤滑→抽管機模具延伸拉長→鐵管校正，順興永公司為燒鈍口付→酸洗→ 抽伸→防銹處理→品管。原料品質部分：原告使用鐵管、矩形管、方管、黑平管ＣＲ鋼管、傢俱管、ＨＲ鋼管，順興永公司使用鋼管、鐵管、無縫鋼管、有縫鋼管，均與原告並非相當，無法比照，依首揭查核準則規定應按其上年度核定情形核定，而上年度核定之損耗率亦為百分之三，乃依原告重新編製細分後之直接原料明細表，投入鋼捲產製鋼管按財政部頒鋼管製造損耗率八．五％；投入鋼管、方管、鐵管產製鋼管按其上年度核定之損耗率三％，重新計算原料耗用，應剔除超耗三、五六五、五五二元（下腳短產五九四、七一八元）較被告原查剔除超耗三、三九三、七一二元為高，惟依行政救濟之法理，復查結果不能更不利於原告，故被告剔除超耗三、三九三、七一二元，未予變更，核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。查財政部頒鋼管製造實已涵蓋原告之投入鋼捲（板）製造產品鋼（鐵）管之生產步驟有該標準影本附卷可稽，原告主張，被告未慮及原告抽伸之損耗云云，並無足採。故被告依財政部頒標準損耗率八．五％計算原料耗用，並無不合，另依首揭準則適用順序，無同業可資比照者，按該事業上年度核定情形，故被告按上年度核定情形核定，亦無不合，如原告認上年度核定有誤，自應依行政救濟程序尋求變更，惟原告就上年度核定情形並未申請行政救濟而告確定，是被告據以比照，亦核無不合（況其部分產品申報損耗率低於三％），又首揭準則規定得比照同業原料耗用之情形，係指機器、設備、製造程序、原料品質等均相當而言，惟原告之機器設備中僅圓鋸機與順興永公司相當，其餘並不相當或不相同（如（１）順興永公司矯正機每台單價分別為六二○、○○○元、二、一六三、四四四元、三、七一三、二九八元，口付機每台單價分別為七九○、六二七元、一○一、○○○元，原告主張其亦具備該二機器，僅係自購零件組裝，因零件未逾五○、○○○元未列於固定資產項下；（２）順興永公司抽伸機一套七、五五八、九九七元，原告單彎管機、雙彎管機兩台合計僅四三 ○、○○○元（３）順興永公司尚有酸洗設備、酸鹼度控制系統，連續繞炖炉，原告無此設備），亦有順興永公司財產目錄影本附原處分卷可稽。是在機器設備不相當，不相同下，其製造程序因機器不同，而有所不同，況原告除使用矩形管、方管外，使用黑平管、ＣＲ鋼管、傢具管、ＨＲ鋼管，而與順興永公司使用無縫鋼管、有縫鋼管，其原料品質亦不相當，故在機器設備、製造程序、原料品質皆不相當情形下，自不能比照。原告主張本件比照順興永公司之損耗，亦不可採。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　二十二　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法　官　　　徐樹海法　官　　　彭　鳳　至法　官　　　高　啟　燦法　官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　二十六　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二九一號

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