最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第三○一號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第三○一號原　　　告　臺南紡織股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月四日台八十八訴字第○五一九八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於呆帳損失部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更。提起訴願及再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定、訴願決定及復查決定違反所得稅法第四十九條第五項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十四條第五項呆帳損失之認列規定：（一）「數人共同不法侵害他人之權利者，連帶負損害賠償責任，造意人及幫助人，視為共同行為人」民法第一百八十五條定有明文。本案係原告臺北辦事處財務部襄理與王永康、曾成發、王泰臻、張滔等人共同侵權行為致損失新台幣（下同）七億六仟萬元，此有李豐德自首筆錄、偵訊筆錄、刑事判決書可據，且亦經臺灣高等法院刑事判決確定在案，準此，原告對李豐德等五個加害人依法當然有損害賠償請求權（債權），合先敍明。㈡依所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳，．．．」，前述規定除因銷貨產生之應收帳款及應收票據外，尚包括「各項欠款債權」，換言之，依前述規定，呆帳損失不僅僅侷限應收帳款及應收票據，「各項欠款債權」如有符合所得稅法第四十九條第五項規定或查核準則第九十四條第五項規定者，亦得認列呆帳損失，準此，原告對李豐德之損害賠償請求權，究其性質，亦屬「各項欠款債權」且李豐德亦趁職務上便利，為不法行為致損害原告權益，顯然已符合前揭所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項「呆帳損失」之認列規定。㈢各項欠款債權因「其他原因」致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生呆帳損失，此為所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項所明定。換言之，呆帳損失，尚包括「各項欠款債權」，此由財政廳五十六年六月十日財稅一字第三一四六五號令規定，墊付訴訟費用，得追償無結果後，依法認列呆帳損失，益得證明，欠款債權，雖與銷貨無關，只要符合前述法定認列要件，亦得認列實際呆帳損失。被告及訴願決定機關逕以「與因銷貨業務有關而發生之應收款無關，自不屬呆帳損失之範圍」，其認事用法，顯有違誤。㈣原告除向公司職員李豐德依法追索欠款債權外，並對李豐德以外相關人士：王永康、王泰臻、曾成發及張滔追索債權，以及對涉有過失之中華票券公司提出追訴索賠，均符合前述呆帳損失法定要件，依法應得以認列呆帳損失。二、被告將原告於八十五年度處分李豐德房地之追償款五、一七七、七六三元依所得稅法第四十九條第五項規定，列為其他收入，顯已承認本案呆帳損失：㈠已列入呆帳損失之債權，以後年度收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益，此為所得稅法第四十九條第五項明文規定。㈡原告於八十五年度十二月間追償並處分李豐德位於臺北市內湖區土地及房屋，扣除房地貸款、相關利息及過戶規費後尚餘五、一七七、七六三元，經被告查帳時依前揭所得稅法第四十九條第五項規定調整轉列其他收入，此有被告八十五年度營利事業所得稅申報核定通知書暨調整法令及依據說明書和原告公司帳載資料可資證明。㈢原告於八十六年四月十八日出售李豐德房屋、土地得款六七一、○ 五一元，並於同年六月三十日向蕭博武及李鳳飛追償亦分別得款一○○、○○○元及五、三○○、○○○元，共計六、○七一、○五一元，均依被告八十五年度營利事業所得稅核定之精神及前揭所得稅法第四十九條第五項規定，列為收回年度之「其他收入」申報及繳納八十六年度營利事業所得稅，此有營利事業所得稅申報書為證。㈣被告於八十五年度查帳時，既將原告向李豐德追償並處分臺北市內湖區房地產生之收入，依前揭所得稅法第四十九條第五項規定，調整列為「其他收入」，顯已默認本案（八十四年度）應列為呆帳損失，否則，被告一方面主動將已列入呆帳損失之債權於收回年度（八十五年度）調整列為其他收入課稅，另一方面又否准認列呆帳損失，豈得事理之公平。三、為原告負責資金調度業務之財務部襄理李豐德，利用職務上之便利以原告名義向金融機構詐取貸款致原告產生鉅額損失，當然與公司經營業務有關：㈠公司經營業務（不論本業或附屬業務），必先聘雇業務、財務或會計行政職員，少數公司職員經營業務過程難免會因不法舞弊行為致損害公司權益，此即為經營風險，乃一般公司經營本業或附屬業務，均難以避免，此亦為被告所不否認，原告之財務部襄理李豐德利用其資金調度職務上之便利詐取金融機構貸款致原告產生之損失，當然與原告經營本業或附屬業務有關。㈡李豐德既經臺灣高等法院刑事判決論以李豐德連續利用職務上之方便詐取原告公司之貸款，判處有期徒刑陸年，足證李某之行為與其職務有關且與公司經營業務有關，自與原告公司經營本業及附屬業務有關之損失。㈢臺北地方法院或臺灣高等法院刑事判決依法有其羈束力，身為行政機關之被告、訴願決定機關或再訴願決定機關均應尊重法院判決，尤其在事實認定方面依法可援引當作訴願決定或再訴願決定之參酌，一方面訴訟經濟之考慮，另方面則係尊重法院判決，豈可捨此不由，逕自駁回，置「法院判決拘束各關係機關之效力」於不顧，豈不是有違依法行政之法治國家之基本原則。四、再訴願決定、訴願決定及復查決定違背憲法第七條、行政程序法第六條行政平等原則：㈠平等原則乃憲法明定之基本原則，行政機關自應受其拘束，因此，基於「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇。基於前述立法理由，甫經三讀通過之行政程序法第六條則規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」㈡與本案案情性質相同，國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票並盜用公司保證章致必須賠償該項偽造商業本票之本息之鉅額損失，亦經財政部臺北市國稅局（八五）財北國稅審壹字第八五○三○二八七號函規定，准於減除依法查扣財產後之淨額，全部列報為當年度之其他損失，準此，同屬八十四年度之本案，案情性質相同且同屬稅捐稽徵機關，依憲法第七條規定之精神、行政法相同事項應相同處理之平等原則及前揭行政法第六條規定，亦應准於列報八十四年度之其他損失。五、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第一○三條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」分別為所得稅法第三十八條及財政部六十九年二月二十五日台財稅第三一六○八號函所明定。另按企業之經營，需聘僱人員以湊其功，而營運過程，意外事故，報載屢見不鮮，其事故或與行銷（銷貨或提供勞務）無關，然為營運遭受風險之一環，其損失應無所得稅法第三十八條規定之適用，是以營利事業所得稅查核準則第一百零二條及一百零三條有關於災害損失及竊盜損失認定之規定。原告臺北辦事處財政部襄理李豐德君利用其職務之便，夥同外人於本（八十四年度）以原告名義向多家銀行詐取貸款計七六○、○○○、○○ ○元，應屬竊盜行徑，原告於其事發後，為能經續營運，就該詐貸墊還之損失，自屬八十四年度之竊盜損失。六、原告臺北辦事處襄理李豐德夥同王永康、曾盛發、王泰臻及張滔等人於以原告名義向臺灣銀行、法商百利銀行臺北分行及澳商澳紐銀行詐借資金計七六○、○○○、○○○元，其詐得款項，業由原告八十四年十一月二十九日向各該銀行匯款結清，案經臺灣高等法院民事判決（八十六年度重訴字第八九號）確定原告因渠等共同侵權行為實際受損金額計七六○、○○○、○○○元，渠等應自八十六年八月二十七日起，至清償日止，按年率百分之五計算利息償還，有該判決書附案為證，原告於本年度將該筆實際受損金額列報為其他（竊盜）損失，尚非無據。至能否追償，原告於本年度尚無把握，致無從以追償金額低減原損失金額。惟原告於以後年度向李君追回之壹仟壹佰餘萬元均已據實列帳並申報為營業外之其他收入，是以本案原告帳務處理並無虛列損失或短報收入情事，被告不應僅認列收入，而否准損失，其否准與查核準則第一百零三條及前揭財政部（）台財稅第三一六○八號函規定不合，顯有違誤。請將原核定及一再訴願決定併予撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」及「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」分別為查核準則第九十四條第五款及第六十二條所明定。二、原告主張本件係公司財務部主管業務侵占公司鉅額款項，屬業務上產生欠款債權，惟經查臺灣臺北地方法院於八十五年六月二十四日為第一審判決（八十四年度訴字第二七七四號），認李豐德涉嫌業務侵占罪部分無罪。另原告主張比照財政部六十九年二月二十五日台財稅第三一六○八號函釋，公司貨款被職員侵占如無法追回得取證列為損失，或比照與本案案情性質相同，國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票並盗用公司保證章致必須賠償該項偽造商業本票之本息之鉅額損失，經臺北市國稅局准予減除依法查扣財產後之淨額，全部列報為當年度之其他損失。惟依查核準則第六十二條規定，經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。是原核以其損失因與銷貨等業務有關而發生之應收款無關，依首揭查核準則規定予以否准該呆帳損失或列報其他損失，並無不合。三、查營利事業依所得稅法第四十九條第五項規定，應收帳款、應收票據、「各項欠款債權」列報呆帳損失者，其意旨應依所得稅法第六十二條規定：經營本業及附屬業務」所發生者而言，否則，所發生之費用或損失，不得列為費用或損失。本案原告職員李豐德涉嫌詐取原告之貸款，非屬經營本業及附屬業務所發生者，就上開所得稅法規定意旨應不可適用所得稅法第四十九條規定列報呆帳損失要件，原核否准認列呆帳損失、並無不妥；至依其他法律途徑經法院判決，俾追索李豐德詐取原告貸款之債權者，屬另一法律關係尚非做為可否認列呆帳損失之依據。又原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經會計師簽證，其查核報告書第四十八頁其他收入科目，內容之一備抵呆帳轉列其他收入帳列數五、一七七、七六三元，簽證會計師亦認該追索債權取得收入，非屬經營本業及附屬業務，所發生者，故悉數自行依法帳外調減，惟本案系爭呆帳損失七六○、○○○、 ○○○元是否得以核認，尚在行政救濟中尚未確定，是原告八十五年度對李豐德收回五、一七七、七六三元先暫行併入其他收入認列，俟本案呆帳損失行政救濟確定是否核認，再予定奪應否更正，並無不妥；又國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票之盗用公司保證章，致必須賠償鉅額損失，其案情與原告案情殊異，應不得比照適用；又原告主張財政部六十九年二月二十五日台財稅第三一六○八號函及六十四年八月八日台財稅第三五七六○號函核釋案，亦因其案情不同，應不得比照適用，是原核以其損失因與經營本業及附屬業務有關而發生之應收帳款無關，依首揭法條規定否准認列呆帳損失或列報其他損失，並無不合，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理由按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」惟「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」分別為查核準則第九十四條第五款及第六十二條所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失七六○、○○○、○○○元，被告初查核定，以系爭呆帳損失與因銷貨等業務有關而發生之應收款無關，非屬呆帳損失之範圍，乃未准認列。原告不服，申經復查，未准變更，遂循序提起行政訴訟，主張本案係原告辦事處財務部襄理李豐德與王永康、曾成發、王泰臻、張滔等人共同侵權行為致損失七億六仟萬元，依民法第一百八十五條規定，原告對李豐德等五個加害人有損害賠償請求權。旦所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項規定，除因銷貨產生之應收帳款及應收票據外，尚包括「各項欠款債權」，原告對李豐德之損害賠償請求權屬呆帳損失性質。況呆帳損失，包括「各項欠款債權」，此由財政廳五十六年六月十日財稅一字第三一四六五號令規定，墊付訴訟費用，得於追償無結果後，依法認列損失，是縱與銷貨無關，只要符合法定要件，亦得認列實際呆帳損失。益得證明。又原告除對上開人員依法追索欠款債權外，尚對涉有過失之中華票券公司提出追訴索賠，均符呆帳損失要件。被告將原告於八十五年度處分李豐德房地之追償款五、一七七、七六三元，依所得稅法第四十九條第五項規定，列為其他收入，顯已承認本案（八十四年）呆帳損失：原告復於八十六年四月十八日出售李豐德房地得款六七一、○五一元，六月三十日向蕭博武及李鳳飛追償得款一○○、○○○元及五、三○ ○、○○○元，均列報收回年度八十六年度「其他收入」繳納營利事業所得稅。被告一方面主動將已列入呆帳損失之債權於收回年度（八十五年度）調整列為其他收入課稅，另一方面又否准認列呆帳損失，顯有未合。次查原告之財務襄理李豐德，利用職務上之便利以公司名義向金融機構詐取貸款致產生鉅額損失，當然與公司經營業務有關，本件應屬原告經營本業及附屬業務有關之損失。尤以與本案案情性質相同，國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票並盜用公司保證章致必須賠償該項偽造商業本票之本息鉅額損失，經財政部臺北市國稅局（八五）財北國稅審一字第八五 ○三○二八七號函規定，准予減除依法查扣財產後之淨額，全部列報為當年度之其他損失，自應比照辦理，始符平等原則。另系爭呆帳損失，縱不符合呆帳認列要件，亦得認列其他損失或費用，此由公司貸款被職員侵占或公司成品被詐騙受損，准比照查核準則第一○三條第一項第五款規定，列作為當年度損失，財政部六十九年二月二十五日台財稅第三六○八號函及六十四年八月八日台財稅第三五七六○號函核釋有案云云。惟按營利事業依所得稅法第四十九條第五項，應收帳款、應收票據、「各項欠款債權」列報呆帳損失者，其意旨應依查核準則第六十二條規定：經營本業及附屬業務」所發生者而言，否則，所發生之費用或損失，不得列為費用或損失。經查，李豐德係原告臺北辦事處財務部襄理，係為原告從事資金調度業務之經辦人員，於八十一年間，因股票買賣虧損不貲，於八十二年間，意圖為自己不法之所有，為向原告、南紡企業及南紡建設等公司簽有融資貸款契約之金融機關詐取貸款，乃製作業務上登載不實之傳票，進而盜用各該公司負責人印鑑，並使保管公司印鑑之公司主任因不知情而誤蓋公司印鑑，偽造撥款申請書，旋即持向興業、加州等銀行，詐取貸款，先後共計詐得七億六千萬元、其間為掩飾犯行，先後多次變造查帳會計師事務所查證貸款書函與貸款銀行覆函、為順利取得詐得之款項及以借新還舊方式掩飾犯行，復製作業務上登載不實之轉帳傳票，盜用保管之負責人印鑑並使公司印鑑之掌管人疏忽誤蓋公司印鑑，完成偽造原告為發票人之支票並持以行使，核犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書、第三百三十九條第一項詐欺、第二百零一條第一項偽造有價證券及同法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書等罪，另買進億豐股票不履行交割，違反證券交易法第一百五十五條第一項第一款規定，則依同法第一百七十一條處斷，經臺灣高等法院八十五年度上訴字第三二四九號判決，偽造有價證券部分，處有期徒刑六年，違反證券交易法部分，處有期徒刑三年，應執行有期徒刑八年確定在案，至業務侵占部分，則屬不能證明犯罪，為不另無罪之諭知，此有該八十五年度上訴字第三二四九號刑事判決及臺灣高等法院九十年二月二十日院賓刑義字第二七九八號函存卷足憑。準此，李豐德既係原告臺北辦事處財務部之襄理，負責資金調度，其私下利用職務之機會，向銀行詐取貸款並偽造原告之支票之行為，自難謂係經營本業及附屬業務所發生，該事實衡屬李豐德個人與原告間之內部關係，若因而致原告蒙受損害，亦僅對原告負賠償責任，不得以此項損害列報為公司經營本業之損失（本院七十二年度判字第一三八三號判決參照）又原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經會計師簽證，其查核報告書第四十八頁其他收入科目，內容之一備抵呆帳轉列其他收入帳列數五、一七七、七六三元，簽證會計師亦認該追索債權取得收入，非屬經營本業及附屬業務所發生者，故悉數自行依法帳外調減，被告核認「經查上期核定案，仍在行政救濟中，本期收回款仍以其他收入認列」，緣本案系爭呆帳損失七六○ 、○○○、○○○元是否得以核認，尚在行政救濟中，是原告八十五年度對李豐德收回五、一七七、七六三元，八十六年出售李豐德不動產得款六七一、○五一元，向蕭博武及李鳳飛追償十萬及五百三十萬元，合計六、○七一、○五一元，均先暫行併入其他收入認列，俟本案呆帳損失行政救濟確定，再予定奪應否更正，並無不合；又國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票盜用公司保證章，致必須賠償鉅額損失，要屬另案，其案情亦與本案殊異，尚難比照援引，執為其有利之論據。至財政部六十九年二月二十五日台財稅第三一六○八號函及六十四年八月八日台財稅第三五七六○號函釋意旨，經核與本案因公司內部控管疏失，致原告之職員得利用職務之機會詐取銀行貸款並偽造支票之員工舞弊情形，尚屬有間，亦難予援用。另原告對李豐德等取得臺灣高等法院八十六年度重訴字第八九號損害賠償民事確定判決、則屬原告得循民事強制執行程序求償之另一法律問題，要難執此即得比照查核準則第一百零三條第一項得列作為當年度損失之適用。從而，被告否准認列原告八十四年度列報之呆帳損失七六○、○○○、○○○元，揆之前揭說明，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。原告起訴論旨空言指稱本案違反依法行政及憲法第七條與行政程序法第六條之平等原則云云，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　三　　　月　　　一　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　徐樹海法　官　　　吳錦龍法　官　　　高啟燦法　官　　　黃　合　文法　官　　　林　家　惠右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　九十　　年　　三　　　月　　　二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第三○一號

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