最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第六八二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第六八二號

原告

友迦工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十六日

臺八八訴字第二八八三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於研究發展支出抵減稅額部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：

一、為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之廿限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，此促進產業升級條例第六條第一項明揭斯旨。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。．．．」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱「投資抵減辦法」）第二條明定。

二、原告以生產軸承座及軸殼等相關產品為專業，外銷歐美日等國際市場，為維持其產品之國際競爭力，以避免大陸或其他東南亞廠商之低價競爭，特成立一獨立之研發課，聘有五位專業人員；有關產品之研究發展，以有實際操作經驗之專員，反覆操作，以其經驗提供模具之結構、定位點及外形修正之意見，對新產品之產出有所貢獻；據此，原告聘用之五位專業人員，以不同專長，各司其職，不若生化科技等產業以高學歷人員為唯一專業人才。被告以原告所聘之三位專業人員（陳樟、范麗君、鄭演盛）學歷為高工或國小畢業，即非專業研究人員為辭一再指摘，實陷邏輯推演之謬誤。蓋以，本公司行業特殊，如非以陳君及鄭君十年以上豐富之模具製作及加工之經驗，併范君模具設計及製圖之專才，實無法勝任研發新產品之工作，此其一；上開研究人員參與系爭年度新產品SNU及TVN之研究計劃，各有所職，並就實際操作瑕疵提出具體紀錄，此參諸研究計劃記錄，已極明顯，此其二；再者，另二位研發人員林煌展、詹本旭，其學歷為大學畢肄業，已符被告機關認屬專業人員之門檻，惟被告無視二人參與整體計畫之研討、操作及紀錄已屬研發工作之過程，又以前開工作非研發工作為辭，否准認列，似不查一項研發工作即須不同程序所連貫，被告反於一般通則之推斷，其准駁標準，顯失公平。

三、就實質以觀，原告研究並發展新產品，始得以增加產品壽命及防塵力等功能，確已達成投資抵減辦法所定研究發展之目的：（一）參諸會計學「所謂研究，乃指有計畫的找尋或嚴格的調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術，或改進現有之產品或技術。所謂發展，則為將研究之結果或其他知識，轉化為新產品或新技術，或對舊產品及舊技術之改進的方案或設計，包括各種新產品之觀念上的構思、設計、與檢驗、模型的製造、甚至於實驗工廠的作業等。換言之，研究乃為新知識的追求，而發展則為新知識的應用，使研究所得成果，產生商業價值。」再者，對照投資抵減辦法所陳「為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」所支出之費用，可適用投資抵減稅額，即明瞭研究與發展係一連貫耕耘之過程，其間之調查、試驗或試作、構思、檢驗、模具製作之成本，難謂與產業升級之研究發展目的或程序無涉，是以投資抵減辦法費用認列之形式要件，乃以專責單位及專職人員以為劃分。（二）原告為滿足客戶的新需求，而研發具高效率及高防塵效果之SNU系列軸殼及TVN系列軸承座，以取代舊型的SN系列及SYJ 系列產品。原告開發上述兩系列產品，須經下列的流程：1.構思設計模具2.製作模具3.以模具鑄造原型樣品4.以車床加工原型樣品，並比較兩種車床的效率5.測試加工後樣品，並回饋修正車床程式。6.重覆4至5之流程。原告除因無模具製作能力，而委由模具製作商代為製作外，其餘流程均由原告之研發單位負責執行，再者構思設計模具，原則上以研發人員為主，並邀集生產線主管（廠長或組長）或公司高層主管參與研討，乃免研究成果與實務運作相悖。按投資抵減辦法第二條第一項限於研究發展單位專業人員之薪資始得列為抵減稅額，蓋因非專職人員無法合理劃分屬研發或非研發工作，原告乃依法未列報其他輔助人員之薪資；惟被告逕以他部門人員共同參與研發工作，即否准全部研發費用抵減稅額，顯誤解法令。（三）被告逕以原告將模具委外製作，全盤推翻原告研發部門人員對新產品研究開發之貢獻：查投資抵減辦法第二條明定，公司列支「研究與發展支出」以設有獨立之研究發展單位，及配置專業研究人員，並進行產品之研究與開發為必要。至其於開發過程中是否仍需外力協助在所不論，此其一；目前許多產業雖設有研發部門配置專業研究人員，然於研發過程中，或感於技術之不足，或因設備之缺乏仍需尋求外力之協助，在此種情況下，仍不得否認該產業投資於研究與發展之事實，此其二；再參諸財政部賦稅署八十一年八月十一日台稅一發第八一○八二九九五八號函釋，如委外單位輔導規劃專案，如經查明確係用於改進生產技術或提供勞務技術，而有益品質提昇者，仍有投資抵減辦法之適用；類推適用本案與外界廠商合作，以完成整體研發計劃，則無不得適用之理。

四、再訴願決定以「再訴願人僅係對現有產品或技術作經常性改良變更補強等程序以迎合客戶需求，自非研究發展獎勵範疇，遂駁回其訴願」乙節，顯係原決定機關自行限縮適用研究發展之條件，參諸另案之行政院八十七年六月十九日所為台八十七訴字第三○六三四號決定「再訴願人對其現有產品或技術之例行性、定期性及持續性之改良、變更及補強等程序．．．。惟查行為時投資抵減辦法第二條規定該辦法所稱研究與發展之支出，．．．並未明定『對現有產品之重大修改』為要件，原處分及原決定均以對現有產品重大修改，始屬研究發展之範疇，是否與首揭投資抵減規定相符？固待研酌．．．。原處分僅以造字坊部門之工作性質為字形設計，核屬例行性、持續性之業務，並未進一步究明該部門字形設計工作是否符合研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之條件，即認難謂屬研究發展範圍，不予認定系爭支出為研究發展支出，亦不無率斷之嫌。」故可推論技術作經常性改良、變更及補強等程序，非不屬研究發展範圍。況本件研發成果確有新產品產生，按一物一權主義，該新產品已與舊產品截然不同，無不適用投資抵減辦法之理。退萬步言，縱如被告所言，原告係進行新、舊產品功能之修正或對現有產品之經常性改良，根據前揭「研究」與「發展」的定義，新舊產品功能之修正、改進皆屬研究與發展之範疇，再依上開再訴願決定書，抵減辦法未限定對現有產品之重大修改為要件，則系爭支出應符合相關法律要件。

五、綜上所述，請求判決撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：

一、本件原告本期列報促進產業升級條例第六條規定研究發展支出三、四五七、五○一元，本局初查以其研發業務僅就現有產品製程方法作例行性調查，並無完整研究計劃及進度，並以其研究記錄，僅是操作員試作過程，另製程品質檢驗履歷表係由品管人員（主管）簽名，並無研究人員研究測試之記錄，亦無耗用原料之記錄等由，乃否准其計入本期可抵減稅額。原告不服，主張其研究發展計畫、研究過程及成果分析等，均有研究發展計畫報告可稽，應合於上開促進產業升級條例第六條規定云云，案經本局復查以原告於本年度列報二項研發計畫，並列報五名專業研究人員，惟核其所謂研究計劃記錄，尚有其他部門人員參與冶具研討，另核其TVN及SNU二項研發計畫，係由原告及外界其他廠商共同構思冶具，構思後再委由其他廠商製成模具，嗣後再由原告所列報五名專業研究人員，進行測試修正、改進事宜，並於測試修正過程中檢討新模具與現有模具之差異，其中SNU510模具並作成維持原有之模具及造模方式結論，是本件原告所謂研究發展業務，並未由其專業研究人員進行構思及研發業務，而僅係由其他廠商參與進行新、舊產品功能修正事宜。次查原告二項研發計畫，係由外界其他廠商參與構思，構思後發包委外製成模具，而模具發包、鑄品製作，係由「范麗君及陳樟」二人負責，二人並未親自製作模具或鑄品，且查該二人學歷為高工或國小畢業，是該二人負責之業務並非研發工作，自非專業研究人員。另原告於模具、鑄品製成後，交由鄭演威及詹本旭二人進行操作，比較新、舊操作模式差異，經核對其紀錄，僅係紀錄加工、操作過程中應行注意事項，並非專業研發紀錄，且查鄭演威亦僅國小畢業，是該二人負責之業務，並非專業研發工作，亦非專業研究人員。至林煌展則負責記錄、分析、比較檢討事宜，並未親自進行研發業務，自非專業研究人員。至原告主張其進行改進生產技術研究發展業已獲得ISO9002認證乙節，經查ISO9002 認證檢驗流程，係就製造、安裝、服務三項品管流程加以認證，並不足據以認定原告確有研發事實，且原告本年度所進行TVN、SNU二項研發計畫，構思及模具之製作均係由其他廠商參與，而該等廠商並非專業研究機構，乃維持原核定，揆諸行為時促進產業升級條例第六條第一項至第三項及投資抵減辦法第二條規定，核無不當。末查促進產業升級條例有關研究發展投資抵減立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，是本件原告對其現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序以迎合客戶需求，自非研究發展獎勵範疇，則要難謂有促進產業升級條例第六條規定之適用。

二、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項至第三項所明定。又依行政院訂定之行為時股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱「投資抵減辦法」）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第五條規定：「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額高達新臺幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；‧‧‧」準此可知，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第二條所列八款之費用始可。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出三、四五七、五○一元，可抵減稅額

五一八、六二五元。被告初查，以原告本期申報研究與發展支出三、四五七、五○一元，係包括研究發展單位專業人員之薪資一、八二九、八八四元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用一、五七七、六一七元，及專供研究發展單位用建築物之折舊費用五○、○○○元，惟查其研發業務僅就現有產品製程方法作例行性調查，並無完整研究計劃及進度，其研究紀錄，亦僅為操作員試作過程，另製程品質檢驗履歷表係由品管人員（主管）簽名，並無研究人員研究測試之記錄，復無耗用原料之記錄，乃將研究與發展支出全數剔除，核定可抵減稅額為零。原告不服，以TVN系列及SNU系列之發展計畫、研究過程及成果分析等，均有研究發展計畫報告可稽，合於促進產業升級條例第六條規定云云，申經復查結果，以原告於本年度列報二項研發計畫（TVN系列及SNU系列）及五名專業研究人員，惟核其所謂研究計劃記錄，尚有其他部門人員參與冶具研討，另其TVN及SNU二項研發計畫，係由原告及外界其他廠商共同構思冶具，構思後再委由其他廠商製成模具，嗣後再由原告所列報五名專業研究人員進行測試修正、改進事宜，並於測試修正過程中檢討新模具與現有模具之差異，其中SNU510模具並作成維持原有模具及造模方式結論，是原告所謂研究發展業務，並未由其專業研究人員進行構思及研發業務，而僅係由其他廠商參與進行新、舊產品功能修正事宜。再者，原告之二項研發計畫，係由其他廠商參與構思，構思後發包委外製成模具，而模具發包、鑄品製作，係由范麗君及陳樟負責，惟該二人並未親自製作模具或鑄品，且渠等學歷分別為高工及國小畢業，是所負責之業務並非研發工作，自非專業研究人員；模具、鑄品製成後，係由鄭演威及詹本旭進行操作，比較新、舊操作模式之差異，經核對其紀錄，僅係紀錄加工、操作過程中應行注意事項，並非專業研發紀錄，且鄭演威亦僅國小畢業，是該二人負責之業務，並非專業研發工作，亦非專業研究人員；至林煌展則負責記錄、分析、比較檢討事宜，並未親自進行研發業務，自非專業研究人員。至原告所稱其進行改進生產技術研究發展業已獲得 ISO9002認證乙節，經查ISO9002 認證檢驗流程，係就製造、安裝、服務三項品管流程加以認證，並不足據以認定原告確有研發事實，且原告本年度所進行TVN系列、SNU系列二項研發計畫之構思及模具製作均係由其他廠商參與，而該等廠商並非專業研究機構，乃未准變更。原告不服，提起訴願及再訴願，一再訴願決定以促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，原告對其現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序以迎合客戶需求，自非研究發展獎勵範疇，要難謂有促進產業升級條例第六條規定之適用，遂駁回其訴願及再訴願。經核並無不合。茲原告起訴主張：其為維持產品之國際競爭力，成立一獨立研發課，聘用五位專業人員，以不同專長，各司其職，不若生化科技產業以高學歷為聘用標準。其研發「SNU」及「TVN」新產品，除模具委外製作，其餘流程均由原告之研發單位負責執行。構思設計，原則上以研發人員為主，並邀集生產線主管或高層主管參與，以免研究成果與實務運作相悖。惟被告逕以他部門人員共同參與研發工作及原告將模具委外製作，即否准全部研發費用抵減稅額，顯誤解法令。本件研發成果確有新產品產生，該新產品已與舊產品截然不同，無不適用投資抵減辦法之理。退萬步言，縱如被告所言，原告係進行新、舊產品功能之修正或對現有產品之經常性改良，惟參諸會計學上有關「研究」與「發展」的定義，新舊產品功能之修正、改進皆屬研究與發展之範疇，在無法律依據下不得限縮解釋該新產品不適用租稅優惠原則云云。惟查依原告列報之研究與發展支出項目，係屬投資抵減辦法第二條第一、三、五款所列之費用，均屬關於研究發展單位之支出者。所謂「研究發展單位」，固不以組織上名之為研究發展之部門為必要，要必立於生產之部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之。倘係從事依既有技術生產成品或提供服務者，乃生產之部門，仍不能謂係研究發展單位，自不合以研究發展單位支出列報為投資抵減項目。本件原告依其組織表，雖於副總經理下設有研發課；然原告所稱上開二項研發計劃，並未由其專業研究人員進行構思及研發業務，而係由外界其他廠商參與進行新、舊產品功能修正事宜，而該等廠商並非專業研究機構，其成員所從事者，係對現有產品或技術所為經常性之改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，已如前所論述，並有研究計劃紀錄、標準工時建立表試車紀錄表等附原處分卷可證，核為配合市場需求，而運用既有技術水準將現有產品之規格或製程作例行性調整與修正，其所支出費用，依前述說明，不能列報為研究發展單位支出而抵減稅額。乃原告予以列報抵減，自非所許。至原告稱本件研發成果確有新產品產生，該新產品已與舊產品截然不同，無不適用投資抵減辦法之理乙節，仍無法證明其所謂研發支出，符合投資抵減辦法規定，且未提出具體證明文件，核不足採。被告將系爭支出全數剔除，核定可抵減稅額為零，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬