最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第七九號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期90 年 01 月 05 日
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七九號 原 告 朋城股份有限公司 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 甲○○ 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和 右當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服行政院中華民國八十七年十一月九日台 八十七訴字第五五三二一號再訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告七十九年度營利事業所得稅結算申報,列報土地交易免稅所得新臺幣(下同) 五○、六○○、三四八元。被告初查,以其本期列報利息支出五二、三九七、三六六 元,其中二八、○九九、一三八元部分,無明確之借款用途,乃據以調整土地應分攤 之利息支出二四、五一七、四九三元,核定土地交易免稅所得二六、○八二、八五五 元。原告不服,循序訴經行政院台八十六訴字第二一五二○號再訴願決定,將原決定 及原處分均撤銷,由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定,除准予追認出售 土地免稅所得九、四二五元外,其餘未准變更。原告仍不服,一再訴願,遞遭決定駁 回,遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次: 原告起訴意旨略謂:查所得稅法第四條第十六款規定,個人或營利事業出售土地,其 交易所得免納所得稅。其立法意旨,一來係因個人或營利事業出售土地已課徵土地增 值稅,故不再課徵所得稅,以避免重複課稅;二來係為減輕營利事業稅負並促進營建 業之正常發展,並非完全免納土地交易利益之稅捐,且營利事業出售土地須自負盈虧 ,無任何租稅補償。至於所得稅法第二十四條係指營利事業整體所得之計算,非營利 事業各種交易所得之計算,與收入、成本配合原則無關。況且原告之主要營業項目為 委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅之出租、出售業務,故土地積極開發並建造房 地時,開發及建造期間固應將土地及開發成本之利息資本化,列為建物之成本,然屬 未開發期間之相關利息支出,則係與投資決策有關之營業外損失,若將其歸屬於土地 相關支出,並與相關收入配合,應非成本與收入之適當配合。財政部民國七十五年十 月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋有違所得稅法第二十四條及同法施行細則第 三十一條之立法意旨。該函並無母法可釋,係一種強制規定,本身既無法源,焉可據 以核定一般之所得。次查,「購買土地之借款,應列為資本支出,經辦妥過戶手續後 之借款利息,可作為費用列支。」係營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)於七 十一年二月八日修正時於第九十七條第九款所為之規定,而行為時所得稅法第四條第 十六款就營利事業出售土地之交易所得免徵所得稅之規定,係七十四年十二月三十日 修正所得稅法時所增訂,當時查核準則第九十七條之規定並未變動。稅捐之稽徵應以 稅法之規定為依據,購買土地經辦妥過戶手續後之借款,依前揭查核準則第九十七條 第九款既明文規定可作費用列支,被告認定利息支出應依出售土地之收入及租金收入 比例予以計算,列為出售土地收入之減除項目,顯已違反租稅法律之基本原則。此有 相同案情之行政院八十一年十月十九日台八十一訴字第三五三九三號再訴願決定可資 參照。又「二、依據查核準則第九十七條第九款規定,營利事業購置非屬固定資產之 土地,其借款利息應列為資本支出,經辦妥過戶手續後之借款利息,應以遞延費用列 帳,於土地出售時,作為其收入之減項。上開借款利息之範圍,除專案貸款利息得個 別認定外,尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款利息是否與購置該土地有關,應由 該營利事業就其資金來源之運用,提出充分之說明,以憑查核認定。...四、營利 事業出售非屬固定資產之土地,其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該 土地之利息支出,並自該土地出售收入中減除者,應不再適用本部七十五年十月十四 日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈢之規定,避免重複計算減除。...」為財 政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函第二項及第四項針對營 利事業購置非屬固定資產之土地,其持有期間之借款利息適用查核準則第九十七條但 書規定(即非屬固定資產之土地,其借款利息以遞延費用列帳,於土地出售時,作為 其收入之減項。)所作之補充解釋。本件原告於七十八年七月二十九日與地主簽約購 進系爭土地(即臺中市○○段二七二—一一及二七二—一五一地號土地兩筆),於七 十八年十月九日完成過戶登記,總價款二六八、三五○、○○○元,相關登記費等六 ○、七三○元。另原告已自行設算未完成過戶前之利息資本化金額一、八八一、二五 ○元,合計二七○、二九一、九八○元。七十九年五月十一日原告將系爭土地出售予 儒盈實業股份有限公司,出售價款三二二、○○○、○○○元,繳交土地增值稅一、 一○七、六七二元,出售利得五○、六○○、三四八元。原告購入系爭土地,如自付 款日(七十八年八月九日)起並按月複利計算利息截至簽約出售日(七十九年五月十 一日)止,應歸屬該土地之利息支出共計一四、二六三、八八七元,依前揭函釋第四 項說明,被告亦僅能以此金額自出售系爭土地收入項下減除,不應再適用財政部七十 五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函計算分攤利息。然而被告據以計算結果 ,卻使得調整土地應分攤之利息高達二四、五一七、四九三元,顯有失公平合理。再 者,原告本年度出售系爭土地總價款三二二、○○○、○○○元,扣除預收一五○、 ○○○、○○○元,餘未收款一七二、○○○、○○○元,買賣雙方於七十九年九月 十八日協議轉作貸款,並以百分之一一˙五計算利息,至年底結算日獲得五、六三五 、九四五元之利息收入。此項利息收入固非來自借款之資金,其利息收入與利息支出 無關,雖無財政部八十四年二月二十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋之適用 。惟前揭財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函既規定土地 如有出租產生收益之情形,其出租期間之借款利息,准於該土地租金收入範圍內列為 當期費用,則本件原告再出售土地完成過戶前,將出售土地之價款轉借於買受人,同 樣產生收益(即利息收入),其出借期間之借款利息,亦應比照准於利息收入範圍內 ,列為當期費用,方屬合理。綜上所述,被告將購買土地經辦妥過戶手續後之借款利 息,不論是否與利息收入有關,全數列為出售土地之減項,有違查核準則第九十七條 第九款及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函規定。請判 決撤銷原處分及原決定,以昭公允等語。 被告答辯意旨略謂:查原告七十九年度利息支出總額為五二、三九七、三六六元,其 中押租金設算息八、一五七、五四三元及七十八年度營利事業所得稅延期申報加計利 息一五、六八五元應予減除。另向新光人壽保險公司借款利息四二、四二九、七二三 元,依其會計師簽證申報補充說明載明,原告七十八年度向新光人壽保險公司借款三 .五億元,其中一.五億元轉貸予德志投資有限公司(帳列應收同業往來,下稱德志 公司),另二億元支付購置系爭土地之土地款,即含有為轉貸予德志公司而借款所支 付之利息,故相當於該筆借款之利息支出一六、一二五、○○○元亦應予減除,其餘 借款利息支出二八、○九九、一三八元,並無明確借款用途,被告依財政部七十五年 十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋意旨,列入分攤,並無不當。原告訴稱其 將出售土地之價款轉借於買受人,其出借期間之借款利息,亦應比照准於利息收入範 圍內,列為當期費用乙節,查上開利息收入並非來自借款資金,例如借款需作補償性 存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等,其利息收入與利息支出無關,自無利息支 出應先扣除利息收入再以淨額分攤問題。又上開利息收入,既非土地租金收入,尚無 財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋之適用。原告所訴 ,顯係誤解,尚無可採。再按所得稅法第二十四條所規定:「營利事業所得之計算, 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」乃概括 規定營利事業所得額之計算方式。惟營利事業如有分別經營應稅與免稅之項目時,為 正確劃分應稅與免稅所得,理應分別計列。是以營利事業如有出售土地,其土地交易 所得依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅後,自應單獨計算其「免稅所得」, 因如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收,營利事業將雙重獲益,不僅有失立 法原意,並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象,財政部乃於七十五年十月十四 日以台財稅第七五二六七四○號函規定應合理攤計土地部分之費用及損失,是以原核 定據以攤計利息支出,並無違誤。至查核準則第九十七條第九款規定:「購買土地之 借款利息,應列為資本支出,經辦妥過戶手續後之借款利息,可作費用列支。」營利 事業購買土地經辦妥過戶手續後之利息支出,核屬費用性質,固無爭議,惟如土地出 售時,基於前述理由及規定,自應攤計出售土地部分之損費。是原告所訴財政部七十 五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋有違所得稅法第二十四條及同法施行 細則第三十一條之立法意旨暨被告認定利息支出應依出售土地之收入及租金收入比例 予以計算,列為出售土地收入之減除項目,違反租稅法律之基本原則等情,顯係臨訟 飾詞,核無可採。綜上論述,被告初核及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤,請 判決駁回原告之訴等語。 理 由 本件被告代表人業已更換,被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟,於法無違,應予准 許,合先敘明。次按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。 又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地,土地交易所得免徵所得稅,應如何 攤計該土地部分之營業費用,核釋如說明。說明:...二、分攤辦法如下:㈠銷售 房地所產生之直接費用(如土地之土地增值稅、地價稅;房屋之營業稅、房屋稅以及 房地之印花稅、過戶登記費等)可單獨計算者,應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房 地所發生之營業費用於減除上述直接費用後,難以明顯劃分者,按稅捐稽徵機關核定 房地售價比例分攤。㈢營業外損失中,屬於利息支出部分,除屬專案貸款得個別認定 外,其餘一般性貸款應按核定房地售價比例,計算土地應分擔之利息,自利息支出項 下減除。」財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋有案。營利事 業自七十五年一月一日起,出售土地之交易所得,免徵營利事業所得稅,其相關成本 費用,按諸收入與成本費用配合之首揭規定意旨及公平原則,自不得歸由其他應稅收 入項下減除。而應稅收入與免稅收入應分攤之相關成本,除可直接合理明確歸屬者, 得個別歸屬,自免稅收入項下減除外,其餘難以明確劃分者,自應依應稅收入與免稅 收入比例分攤。上開財政部函釋,與所得稅法規定並無違背,自得援用。本件原告係 經營委託營造廠興建商業大樓、國民住宅供出租、出售為主要業務。其七十九年度營 利事業所得稅結算申報,列報土地交易免稅所得五○、六○○、三四八元。被告初查 ,以其本期列報利息支出五二、三九七、三六六元,其中二八、○九九、一三八元部 分,無明確之借款用途,乃據以調整土地應分攤之利息支出二四、五一七、四九三元 ,核定土地交易免稅所得二六、○八二、八五五元。原告不服,循序訴經行政院再訴 願決定,以被告計算免稅之土地交易所得應分攤之利息支出時,係按出售土地收入三 二二、○○○、○○○元占出售土地收入及租賃收入四七、○三九、四六一元之比例 計算,惟原告尚有其他收入(董監事車馬費)一四○、○○○元,被告未將之列入比 例計算,不無可議。且利息收入部分原告訴稱其中五、六三五、九四五元,係來自出 售土地之價款,該利息收入是否有財政部台財稅第八四一六○七○四一號函釋之適用 ,亦宜一併究明,而將原決定及原處分均撤銷,由被告另為適法之處分。案經被告重 為復查決定,將其他收入董監事車馬費一四○、○○○、○○○元一併計算,重核土 地交易免稅所得為二六、○九二、二八○元,至原告所稱其利息收入中五、六三五、 九四五元,係來自土地出售價款乙節,經查該收入並非來自借款資金,其利息收入與 利息支出並不相關,無前開財政部函釋之適用,乃准予追認出售土地免稅所得九、四 二五元,其餘未准變更。原告仍不服,循序提起本件行政訴訟,主張如事實欄所載。 查原告七十九年度利息支出總額為五二、三九七、三六六元,其中押租金設算息八、 一五七、五四三元及七十八年度營利事業所得稅延期申報加計利息一五、六八五元應 予減除。另向新光人壽保險公司借款利息四二、四二九、七二三元,依其會計師簽證 申報補充說明載明,原告七十八年度向新光人壽保險公司借款三.五億元,其中一˙ 五億元轉貸予德志公司(帳列應收同業往來),另二億元支付購置系爭土地之土地款 ,即含有為轉貸予德志公司而借款所支付之利息,故相當於該筆借款之利息支出一六 、一二五、○○○元亦應予減除,其餘借款利息支出二八、○九九、一三八元,並無 明確借款用途,被告參酌財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋 意旨,列入分攤,於法無違。原告主張該函釋違反所得稅法第二十四條及同法施行細 則第三十一條(係依所得稅法第二十四條而訂之計算所得公式)之立法意旨,揆諸首 揭說明,應無可採。至查核準則第九十七條第九款「購買土地之借款,應列為資本支 出,經辦妥過戶手續後之借款利息,可作為費用列支。」規定,與前述費用與收入配 合原則無關,購買土地之借款利息,於辦妥過戶手續後,固可列為費用列支,惟土地 如已出售,即應應列為出售土地交易所得之相關費用列支,並非可轉列其他收入之費 用列支。行政院八十一年十月十九日台八十一訴字第三五三九三號再訴願決定,係關 於土地未出售年度之借款利息可否列為當年度費用列支,抑應列為遞延費用,遲延至 土地出售時於出售土地收入項下減除,與本件情形不同。再查財政部八十六年七月二 十四日台財稅第八六一九○八○五四號函謂「二、依據查核準則第九十七條第九款規 定,營利事業購置非屬固定資產之土地,其借款利息應列為資本支出,經辦妥過戶手 續後之借款利息,應以遞延費用列帳,於土地出售時,作為其收入之減項。上開借款 利息之範圍,除專案貸款利息得個別認定外,尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款 利息是否與購置該土地有關,應由該營利事業就其資金來源之運用,提出充分之說明 ,以憑查核認定。三、營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋...四 、營利事業出售非屬固定資產之土地,其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應 歸屬該土地之利息支出,並自該土地出售收入中減除者,應不再適用本部七十五年十 月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈢之規定,避免重複計算減除。五、非 屬固定資產之土地,如有出租之情形,其出租期間之借款利息,准於該土地租金收入 範圍內,列為當期費用,其餘利息仍應依查核準則第九十七條第九款但書規定辦理。 」上開函釋第四項固規定於依第二項、第三項規定,將利息支出自土地出售收入中減 除者,始排除該部七五二六七四○號函釋說明二㈢之適用。本件既有部分無法明確歸 屬之利息支出,未自出售土地收入項下減除,該部分即不合上開八六一九○八○五四 號函釋第二項規定,本件尚無該函釋第四項之適用。原告將出售系爭土地未收之價款 一七二、○○○、○○○元,轉借與買受人,而獲得五、六三五、九四五元利息收入 ,該利息收入,既非租金收入,即無上開函釋第五項之適用。且該利息收入並非來自 借款資金,與利息支出無關,亦無財政部八十四年二月二十八日台財稅第八四一六○ 七○四一號函之適用。被告將無明確之借款用途之利息支出,按應稅收入及免稅收入 比例分攤,調整土地應分攤之利息支出,核定土地交易免稅所得二六、○九二、二八 ○元,並無違誤,一再訴願決定,遞予維持,俱無不合,原告訴請撤銷,非有理由, 應予駁回。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九 十八條第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 一 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 蔡 進 田 法 官 鄭 淑 貞 法 官 黃 合 文 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十 年 一 月 五 日