九十一年度判字第一六○六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 09 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一六○六號再審原告　安固工程股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 再審被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年十月十二日八十九年度判字第二九二四號判決提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）五一、八六四、四五五元，再審被告初查，以再審原告係從事植筋工程之營造業，其隸屬工務部門之工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人核其工作性質屬間接人工，渠等薪資八、○三六、六六七元，伙食費三一三、六六○元應予轉列營業成本；另申報直接人工部分含有業務主任、會計助理之薪資三○、八○六元，伙食費三、○○○元屬營業費用應予轉正，經轉正後營業成本為六○、一八○、九七六元；又再審原告工程項目繁多，且無法提供工程別成本分析表供核，經再審原告出具同意書，依同業利潤標準成本率核定營業成本五四、○四九、八六六元，剔除六、一三一、一一○元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，亦遭本院以八十九年度判字第二九二四號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以本件原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再審原告自八十三年度以後，該系爭工作人員之薪資支出，皆列報於營業費用項下，而且八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅申報案，業經再審被告依法查核完竣，並均以營業費用認定。二、再審原告從八十二年度以後迄今，人事職掌並無更迭，竟然再審被告對於再審原告系爭工作人員薪資歸屬的認定，出現截然不同的看法，以後令優前令及多數取代少數的經驗法則來推估，再審被告八十二年將再審原告系爭工作人員之薪資，自營業費用調整轉入營業成本之行政處分，顯然是作了差別待遇。三、按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，這是行政程序法第六條所明定，也是一般法律原則，行政行為當受其拘束。如今再審被告於查核再審原告八十三年度以後之營所稅申報案，對於系爭工作人員之薪資歸屬，均以營業費用認定，為何獨獨八十二年度認定為營業成本？此不免令再審原告合理懷疑，此舉是方便成本依法核定，供作剔除用；倘若真的如此，則又與鈞院於八十七年判字第二三三五號判決所揭櫫的「．．．稽徵機關應考量納稅義務人所有有利與不利的事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違背實質課稅原則．．．」大相競庭。按費用支出，應視其性質分為營業費用與營業成本，這不但有營利事業所得稅查核準則第六十條的要求，在會計學上亦是如此，但是要如何區分？考量的因素很多，諸如管理的角度、行業屬性、成本效益的問題．．．等，絕非單憑薪資清冊即可貿然決定，但是有一點是共通的，那就是選定後，一定要前後期一致，這樣報表才有比較性，也才能防堵人為操縱損益，逃漏稅捐，如今再審原告一路走來，始終如一，同時已有多期報表經再審被告核定並同意列報為營業費用，這樣重要的事實證據，再審原告一定要提出來，請鈞院斟酌，祈請鈞院就再審被告對再審原告所為補徵八十二年營所稅一、五三二、七七七元之處分，訴願決定，再訴願決定及原判決分別予以撤銷或廢棄，以昭折服。四、再審被告答辯理由不足採信，蓋會計處理前後應一致，因此再審原告綜合其行業屬性、分析轉列營業成本加以分攤之成本效益暨管理者的需求後，將本件系爭人員之薪資，逕列報為營業費用，以免除因果關係不明的武斷分攤，達到簡化會計作業成本之目的。且再審原告從八十二年度以後迄今，人事職掌並無更迭，而八十三年度以後，原系爭工作人員之薪資支出，皆列報於營業費用項下，而且八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅申報案，業經再審被告依法查核完竣，並均以營業費用認定。這個關鍵性事實係在鈞院原判決前即已存在，再審原告因故不知利用，今始知悉得予利用，而且如經鈞院斟酌，當可受較有利之裁判，符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款提起再審之訴之要件。本件再審被告似為方便補稅，就再審原告八十二年度營利事業所得稅之核課，作了差別待遇之行政處分，恐有違行政處分必需受到平等及自我拘束原則限制之基本精神。為此，請判決廢棄原判決，撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告就再審原告提示之帳簿憑證查核結果，其帳簿未記載期初存料明細及數量，且未按材料名稱統計全年進耗存（即材料進耗存明細表），及依施工項目編製直接原料明細表，再審被告經以八十六年六月十三日中區國稅法字第八六○○三五三九二號函請補正，再審原告迄未能補正，是其材料進耗存無法勾稽，初查按同業利潤標準核定其營業成本，並無違誤。又據再審原告提示之派工／施工作業流程，業務作業流程及該公司楊經理於再審被告機關談話紀錄顯示，工務部之工作內容包括：（一）施工現場勘查。（二）施工人員調度及外包工程。（三）派工單及工程日程日報表撰寫。（四）工地事務之現場溝通處理。（五）領用材料、物料、機具之登記。（六）耗材審核等，上開工作由該等人員分別負責，初查認屬間接人工，將渠等薪資、伙食費計八、三五○、三二七元轉列營業成本項下查核，揆諸首揭法令規定，洵無違誤。又再審原告提示之各項帳證文據中工程成本分析總表雖內載各工程項目耗用直接材料、人工及製造費用金額，惟其直接材料內容為何，直接人工如何分攤，並無承攬契約或其他證明文件相佐，又其提示之材料進耗存明細表係全年度流水或進料紀錄，未按材料名稱分別統計全年度耗存，及其耗至何項工程項目，洵難認定各項帳證文據可核實勾稽查核其營業成本，是再審被告依首揭規定，按財政部訂頒八十二年度同業利潤標準營業項目「5900－99其他營造業」毛利率百分之二十四（成本率百分之七十六），核定其營業成本為五四、○四九、八六六元應無違誤。又查工程之完工除直接人工之投入外，尚需輔以間接人工方能完成工程，取得工程收入（營業收入）本件系爭之工程部門各項人員，其工作性質均屬工程管理範圍，與工程完成有直接或間接之歸屬關係，其薪資及伙食費當屬營業成本無誤，是再審原告所訴核無可採。二、依所得稅法第二十四條所明定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，各年度自應分別依其事實狀況核實認定其為何種費用性質後，方能正確計算出各年度之全年所得額。本件系爭人員之薪資，其工作性質如前揭所述均屬工程管理範圍，與工程完成有直接、間接之歸屬關係，自當核實歸類為營業成本，乃為不爭之事實，且經鈞院原判決所確定。次查再審原告八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報案，係經再審被告依其申報數「書面審查」核定，且各該年度各該人員究屬何種費用性質，當為各該年度查審人員查核事實據以認定，若論一致性原則，本案再審被告應本諸職權依法再重審再審原告之八十三、八十四、八十五年度營利事業所得稅，而非引以否定本件之事實，是再審原告所訴並非新事證，而係推諉之詞。末查本件乃事實之認定，並非解釋函令或法令之變更，是無所謂後令優於前令之爭議問題，是其所訴委無可採，請判決駁回等語。理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款所謂發見未經斟酌之證物，或得使用該證物，係指該證物在前訴訟時業已存在，而為當事人所不知或不能利用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，本院四十四年裁字第三十一號著有判例。本件原判決係以：製造成本包括主要成本及製造費用，而製造費用含間接成本、間接人工及其他間接成本，又所謂間接人工，係對製成品之結構或組成沒有直接影響之已耗人工，如監工、工廠辦事員等是。本件再審原告所指工務部門之工務文據，致稽徵機關在客觀上無法正確勾稽核實認定其所得額時，自得由稽徵機關就該無法確定部分，以同業利潤標準作為課稅之依據。本件再審原告以其於復查時已提出當年度日記簿、現金簿、總分類帳、工程成本分析總表、各項工程收入分析表、存貨簿耗存明細、進料明細等各一本，銷貨統一發票存根一至十二月份計一百二十八本，傳票及憑證九本，營業稅自動報繳繳款書影本六份、扣繳憑單及各類所得資料申報書一本，薪資印領清冊一百四十五份，認其帳載齊全，已足據以核實認定其營業成本。然查依再審原告所提示之帳簿憑證查核結果，其帳簿未記載期初存料明細及數量，且未按材料名稱統計全年進耗存，及依施工項編製直接原料明細表，故客觀上稽徵機關無法據再審原告所提出之帳簿憑證，勾稽查核，以認定再審原告當年度營業成本。經再審被告以八十六年六月十三日中區國稅法字第八六○ ○三五三九二號函命再審原告於文到十日內補正，提示材料進耗存明細表、依工程別編列工程成本分析表，每種施工項目耗直接原料數量之證明文件，每月各種植筋工程及其他施工項目生產數量及數入分析統計表等資料，再審原告於八十六年六月十四日收到後，並未依限補正前開資料。揆諸前揭說明，再審被告原復查決定按同業利潤標準核定原告當年度營業成本，於法尚無違誤。另按「工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人，依再審原告公司經理楊豐旗於再審被告機關調查時所述之工作性質㈠、看工地施工現場㈡、施工人員之調度及外包㈢、派工單及工程日報表之填寫㈣、工地事務之現場溝通處理，核屬營業成本項下之間接人工，而非屬營業費用內容。又查核準則第六十一條規定：「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」並非以直接人工製造費用應以營業費用認定，而係因直接人工製造費用，其本質為主要成本，僅稽徵機關於營利事業所得稅之查核時，就直接人工製造費用，可以適用該準則中有關費用類之查核標準進行查核。又查核準則第六十二條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」係就不得列為費用或損失，加以扣除之規定，於本件不問認原告營業項目是否包括技術服務，上開二規定均不影響原告工務部門之工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人薪資及伙食費部分，係屬營業成本之認定，原處分及復查決定將此部分依查核基準第六十條規定轉列為營業成本，於法亦無不合。此外，所得稅法第四十五條第一項所規定實際成本之意義，及查核準則第三十七條所為原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準之規定，係以有進貨、進料憑證時，依實課稅之準則，與本件事實為再審原告系爭營利事業所得稅成本，因無法提出確實之憑證，供稽徵機關勾稽核實認定營業成本，所為推估認定，並不衝突。至本件再審原告其他之主張，經核均不足以為其有利之認定，應認再審原告之主張，核無足採。綜上所述，本件原處分、復查決定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合為由，判決駁回再審原告之訴，核其認事、採證均無違誤。再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款再審事由，無非以主張：系爭工作人員從八十二年度迄今，工作職掌並無更迭，一直係帳列為營業費用項下，且八十三、八十四、八十五年度營利事業所得稅案，業經再審被告依法查核完竣，依行政程序法第六條所明定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」各年度應有一致性之處理，又依後令優於前令及多數取代少數之經驗法則來推估，八十二年度系爭工作人員之薪資應帳列為營業費用云云。並提出再審原告八十三年、八十四年及八十五年度營利事業所得稅核定通知書各乙份之新證據為其論據。經查，上開再審原告八十三年度至八十五年度營利事業所得稅核定通知書，分別於八十五年八月六日、八十八年十二月七日及八十七年八月一日核定，均屬於本件原判決八十九年十月十二日判決前已存在之證物，惟再審原告並未舉證證明其不知該證物之存在，或雖知道但卻不能利用該證物，直至提起本件再審之訴時始知悉或得予利用之事實，則再審原告之主張，核與首揭法條要件不符，自不得據以提起本件再審之訴；況行政程序法第六條規定之行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。雖再審被告為本件處分時該法尚未施行，惟行政行為之一致性為一般行政法理，本件仍應適用，但該原則係指行政機關於為行政行為或行政處分時，應就已存在之事實，作客觀比較，求其一致性而言。本件於再審被告核定再審原告八十二年度營利事業所得稅結算申報時，如有所比較，必採取該公司已存在之八十二年度以前已核定之營利事業所得稅作為比較一致性之資料，自無法以當時尚不存在之八十三年度至八十五年度核定資料作為比較之資料；從而，本院縱斟酌再審原告八十三年度至八十五年度營利事業所得稅核定通知單，亦無法為再審原告有利益之裁判，揆諸首揭說明，上開證物，亦不得作為再審之事由。綜上所述，本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　　五　　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　莊俊亨中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　　九　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一六○六號

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