九十一年度判字第一八三九號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 10 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八三九號再審原告　臺南紡織股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年三月一日本院九十年度判字第三○一號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於呆帳損失部分，不服再審被告初查核定，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，亦經本院九十年度判字第三○一號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十四款情事，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原判決有適用法規顯有錯誤及不適用法規之違誤，其理由如次：本案係再審原告臺北辦事處財務部襄理與王永康、曾成發、王泰臻、張滔等人共同侵權行為致損失新臺幣（下同）七億六千萬元，此有李豐德自首筆錄、偵訊筆錄、刑事判決書為依據，且此亦經臺灣高等法院刑事判決確定在案，依民法第一百八十五條規定，再審原告對李豐德等五個加害人當然有損害賠償請求權。又所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項規定，除因銷貨產生之應收帳款及應收票據外，尚包括「各項欠款債權」。再審原告對李豐德之損害賠償請求權，其性質亦屬「各項欠款債權」，且李豐德亦趁職務上便利，為不法行為致損害再審原告權益，顯然已符合前揭「呆帳損失」之認列規定。再由財政廳五十六年六月十日財稅一字第三一四六五號令規定，墊付訴訟費用，亦得於追償無結果後，依法認列呆帳損失，益得證明。再審被告逕以「與因銷貨業務有關而發生之應收款無關，自不屬呆帳損失之範圍」，其認事用法，頗有違誤。再審原告除向公司職員李豐德依法追索欠款債權外，並對李豐德以外之相關人士王永康等追索債權，以及對涉有過失之中華票券公司提出追訴索賠，均符合前述呆帳損失法定要件，依法應得以認列呆帳損失。又財政部發布之營利事業所得稅查核準則，並無法律授權依據，依司法院釋字第四四三號解釋理由書之意旨，僅能就對人民產生不便或輕微影響之執行法律之技術性、細節性事項加以規定，根本不涉及所得稅法之意旨為何。所得稅法第四十九條第五項之立法意旨為「明定應收帳款及應收票據之估價，及壞帳損失之認定標準，以資明確」，該條項之規定為「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失」，並不以經營本業及附屬業務發生為認列呆帳損失為要件。故原判決錯誤引用查核準則第六十二條之規定來判斷所得稅法第四十九條第五項之意旨，進而錯誤不適用所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項之規定，有「適用法規顯有錯誤」之再審理由。又公司之經營業務，難免會因少數職員不法舞弊行為致損害公司權益，此乃一般公司經營本業或附屬業務，均難以避免之風險，本案再審原告公司財務部襄理李豐德利用其資金調度職務上之便利詐取金融機構貸款致再審原告產生之損失，當然與公司經營本業或附屬業務有關。李豐德既經臺灣高等法院刑事判決論以連續利用職務上之方便詐取再審原告之貸款，判處有期徒刑陸年，足證李豐德之行為與其職務有關且與公司經營業務有關。再審被告依查核準則第六十二條規定，否准再審原告認列八十四年度列報之呆帳損失高達七億六千萬元，剝奪或限制人民依所得稅法享有之權利，已對人民產生重大影饗及不便，故查核準則第六十二條規定已非「層級化法律保留體系」中對人民產生不便或輕微影響之執行法律技術性、細節性事項，而是應由法律加以規定或具體明確授權之事項。上開規定，無法律授權依據，違反法律保留原則，應為無效。原判決錯誤適用該無效之規定，亦有「適用法律顯有錯誤」之再審理由。二、再審被告將再審原告於八十五年度處分李豐德房地之追價款五、一七七、七六三元依所得稅法第四十九條第五項規定，列為其他收入，係屬行政處分，具有存續力、構成要件效力與確認效力，原判決忽視行政處分之存續力、構成要件效力與確認效力，而稱「先暫行併入其他收入認列，俟本案呆帳損失行政救濟確定，再予定奪應否更正」，有「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事，其理由如次：按已列入呆帳損失之債權，以後年度收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益，此有所得稅法第四十九條第五項明文規定。再審原告於八十五年度十二月間追償並處分李豐德位於臺北市內湖區土地及房屋，扣除房地貸款、相關利息及過戶規費後尚餘五、一七七、七六三元，亦經再審被告查帳時依所得稅法第四十九條第五項規定調整轉到其他收入。再審原告於八十六年四月十八日出售李豐德房屋、土地得款六七一、○五一元，並於同年六月三十日向蕭博武及李鳳飛追償亦分別得款一○○、○○○元及五、三○○、○○○元，共計六、○七一、○五一元，均依再審被告八十五年度營利事業所得稅核定之精神及所得稅法第四十九條第五項規定，列為收回年度之「其他收入」申報及繳納八十六年度營利事業所得稅。再審被告於八十五年度查帳時，已將再審原告向李豐德追償並處分房地產生之收入，調整列為「其他收入」，此係行政處分，具有存續力、構成要件效力及確認效力，足以影響判決，應據此將本案（八十四年度）應列為呆帳損失，否則，再審被告一方面主動將已列入呆帳損失之債權於收回年度（八十五年度）調整列為其他收入課稅，另一方面又否准認列呆帳損失，豈得事理之公平。故原判決漏未斟酌再審被告八十五年度營利事業所得稅申報核定通知書暨調整法令及依據說明書，即有「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由。另有國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票並盜用公司保證章致必須賠償該項偽造商業本票之本息之鉅額損失，亦經財政部台北市國稅局（八五）財北國稅審壹字第八五○三○二八七號函規定，准於減除依法查扣財產後之淨額，全部列報為當年度之其他損失。同屬八十四年度之本案，案情性質相同，依憲法第七條規定之精神、行政法相同事項應相同處理之平等原則及行政程序法第六條規定，亦應准於列報八十四年度之其他損失。又所得稅法第三十八條規定，「本業及附屬業務」概念之定義，遍查稅法母法及有關之法規命令及行政規則（包括財政部所發布之解釋函令），均無規定，自應參酌行政法院七十三年判字第四一三號判決要旨，所謂「經營本業及附屬業務」，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言。又依查核準則第一○三條第二款各目之規定，皆係屬經營本業及附屬業務之事項，其中第三目至第五日之違約金及沒收保證金、竊盜損失及因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬行、撫卹費或賠償金等，不論違約、保證金被沒收、竊盜及車禍是否有可歸責於員工之事由，亦不論是否內部控管有問題，皆可核實認定。又從犯罪行為之「不法內涵」與「罪責內涵」之程度觀之，再審原告職員李豐德之詐害再審原告之行為，經刑事判決核犯詐欺罪、偽造私文書罪、行使偽造私文書罪、偽造有仍證券罪、業務上文書登載不實罪及行使業務上登載不實文書罪確定有案，該犯罪行為之「不法內涵」與「罪責內涵」之程度與竊盜罪相當，依財政部六十四年八月八日台財稅第三五七六○號關於詐欺之函釋，亦應比照查核準則第一○三條第二款第四目竊盜損失之規定，列作為當年度損失。又再審原告職員李豐德之行為所致損失係所得稅法第四十九條第五項之欠款債權，故所得稅法第四十九條第五項規定與第三十八條規定，產生「法律兢合」。依前者，系爭呆帳損失為欠款債權，得視為實際發生呆帳損失；依後者，則否，兩者法律效果相反。惟本案屬所得稅法第四十九條第五項之欠款債權，得認列為呆帳損失，不受到所得稅法第三十八條之限制。再審被告對再審原告八十五年度行政處分，具有存續力、構成要件效力與確認效力。惟原判決漏未斟酌再審被告八十五年度營利事業所得稅申報核定通知書暨調整法令及依據說明書，有「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由。又該八十五年度行政處分作成時，並未有「再予定奪應否更正」之附款，原判決之認定行政處分附款存在，與事實不符。另依所得稅法第二十四條第一項規定之「收入與成本費用配合原則」，再審被告將系爭呆帳損失之於次一年度（即八十五年）收回並於八十五年度為收入課稅，再審原告自得依所得稅法第四十九條規定於呆帳損失實際發生年度（即於八十四年度）列為損失，方為公允。三、本案案情、事實及法令堪稱繁雜，請准予言詞辯論，俾益鈞院審理，請判決廢棄原判決及撤銷一再訴願決定、原處分，以維再審原告租稅權益等語。再審被告答辯意旨略謂：按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十八條所明定。「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」及「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」分別為營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六十二條所明定。查營利事業依所得稅法第四十九條第五項規定，應收帳款、應收票據、「各項欠款債權」列報呆帳損失者，其意旨應依前揭法條規定，經營本業及附屬業務所發生者而言，否則，所發生之費用或損失，不得列為費用或損失。再審原告職員李豐德涉嫌詐取再審原告之貸款，非屬經營本業及附屬業務所發生者，就上開所得稅法規定意旨應不可適用所得稅法第四十九條規定列報呆帳損失要件，再審被告否准認列呆帳損失，並無不妥。至依其他法律途徑經法院判決，俾追索李豐德詐取再審原告貸款之債權者，屬另一法律關係，尚非作為可否認列呆帳損失之依據。又再審原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經會計師簽證，其查核報告書第四十八頁其他收入科目，內容之一備抵呆帳轉列其他收入帳列數五、一七七、七六三元，簽證會計師亦認該追索債權取得收入，非屬經營本業及附屬業務所發生者，故悉數自行依法帳外調減，惟再審被告核認「經查上期核定案，仍在行政救濟，本期收回款仍以其他收入認列」，緣系爭呆帳損失七六○、○○○、○○○元是否得以核認，尚行政救濟中尚未確定，是再審原告八十五年度對李豐德收回五、一七七、七六三元先暫行併入其他收入認列，俟本案呆帳損失行政救濟確定是否核認，再予定奪應否更正，並無不妥；又國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票之盜用公司保證章，致必須賠償鉅額損失，緣其案情與再審原告案情殊異，應不得比照撰用；又再審原告主張財政部六十九年二月廿五日台財稅第三一六○八號函及六十四年八月八日台財稅第三五七六○號函核釋案，亦因其案情不同，應不得比照撰用，併此說明，是再審被告以其損失因與經營本業及附屬業務有關而發生之應收帳款無關，及是否構成業務有關之業務侵占行為尚未確定，依首揭法條規定否准認列呆帳損失或列報其他損失，並無不妥。三、本件經查再審行政訴訟理由與原行政訴訟理由雷同，謹再論辯如下：（一）依營利事業所得稅查核準則第一條規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例，商業會計法、稅捐稽徵機關答理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」是查核準則雖非法律，惟其內容係依相關稅法旨意擷取而成，合先敘明。（二）再審被告已於八十八年四月十七日南區國稅法字第八八○二八○七三號函送答辯狀，再審原告行政訴訟理由與原行政訴訟理由相同主張部分，請鈞參。（三）再審原告訴稱依民法第一百八十五條規定，對李豐德等取得臺灣高等法院八十六年度重訴字第八九損害賠償民事確定判決，屬再審原告得循民事強制執行程序求償之另一法律問題，與所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項規定旨意不符，其性質應非屬「各項欠款債權」，與司法院釋字第四四三號解釋理由無涉，又營利事業經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，為所得稅法第三十八條所明定，即呆帳損失作為費用扣除科目，渠認定首重是否與業務有關，系爭呆帳損失係因再審被告「因公司內部控管疏失」，致再審原告之職員得利用職務之機會詐取銀行貸款，並偽造支票之員工舞弊情形，並非因再審被告「經營本業及附屬業務」所發生者，故應不得適用所得稅法第四十九條第五項之規定。（四）查再審被告將再審原告於八十五年度處分李豐德房地之追償款五、一七七、七六三元，依所得稅法規定列為其他收入，俟本案呆帳損失行政救濟確定，再予定奪應予更正乙節，卷查大院已在判決書論述甚明，再審原告所訴「重要證物漏未斟酌」，不足採信。又「先暫行併入其他收入認列，俟本案呆帳損失行政救濟確定，再予定奪應否更正」之決定處分，並非予以核定併計其他收入，不予更正之行政處分，故尚稱公允。（五）國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票，並盜用公司保證致必須賠償該項偽造商業本票之本息之鉅額損失，與系爭呆帳損失，其案情與本案殊異，尚難此照援引，故應無所訴行政程法第六條「行政行為，非有正當理，不得為差別待遇。」之適用，又本案經　大院九十年度判字第三○一號判決原告之訴駁回理由，陳述甚詳，事證明確，再審被告認事用法並無不合，是本案不需按行政訴訟法第二百七十七條第二項規定再行言詞辯論，併此敘明。本件再審行政訴訟之訴，顯無理由，請駁回再審原告之訴，以維稅政等語。理由按行政訴訟當事人對本院之確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所定「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同法條第一項第十四款所定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於判決之重要證物漏未斟酌而言，如該證物業經斟酌，或該證物無關重要，如經斟酌亦不足以影響原確定判決之結果者，仍不得據為再審之理由。本件原判決以：按營利事業依所得稅法第四十九條第五項，應收帳款、應收票據、各項欠款債權列報呆帳損失者，其意旨應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十二條規定，經營本業及附屬業務所發生者而言，否則，所發生之費用或損失，不得列為費用或損失。經查訴外人李豐德係再審原告臺北辦事處財務部襄理，係從事資金調度業務之經辦人員。於八十二年間，意圖為自己不法之所有，為向再審原告、南紡企業及南紡建設等公司簽有融資貸款契約之金融機構詐取貸款，乃製作業務上登載不實之傳票，進而偽造撥款申請書，持向興業、加州等銀行詐取貸款，先後共計詐得七億六千萬元。其間為掩飾犯行，先後多次變造查帳會計師事務所查證貸款書函與貸款銀行復函、製作業務上登載不實之轉帳傳票，完成偽造再審原告為發票人之支票並持以行使，核犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書、第三百三十九條第一項詐欺、第二百零一條第一項偽造有價證券及第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書等罪，另買進億豐股票不履行交割，違反證券交易法第一百五十五條第一項第一款規定，則依同法第一百七十一條處斷，經臺灣高等法院八十五年度上訴字第三二四九號判決，偽造有價證券部分，處有期徒刑六年，違反證券交易法部分，處有期徒刑三年，應執行有期徒刑八年確定在案，至業務侵占部分，則屬不能證明犯罪，為不另無罪之諭知，此有該八十五年度上訴字第三二四九號刑事判決及臺灣高等法院九十年二月二十日院賓刑義字第二七九八號函存卷足憑。準此，李豐德既係再審原告臺北辦事處財務部之襄理，其私下利用職務之機會，向銀行詐取貸款並偽造再審原告之支票之行為，自難謂係經營本業及附屬業務所發生，該事實衡屬李豐德個人與再審原告間之內部關係，若因而致再審原告蒙受損害，亦僅對再審原告負賠償責任，不得以此項損害列報為公司經營本業之損失（本院七十二年度判字第一三八三號判決參照）。又再審原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經會計師簽證，其查核報告書第四十八頁其他收入科目，內容之一備抵呆帳轉列其他收入帳列數五、一七七、七六三元，簽證會計師亦認該追索債權取得收入，非屬經營本業及附屬業務所發生者，故悉數自行依法帳外調減，再審被告核認「經查上期核定案，仍在行政救濟中，本期收回款仍以其他收入認列」，是再審原告八十五年度對李豐德收回五、一七七、七六三元，八十六年出售李豐德不動產得款六七一、○五一元，向蕭博武及李鳳飛追償十萬及五百三十萬元，合計六、○七一、○五一元，均先暫行併入其他收入認列，俟本案呆帳損失行政救濟確定，再予定奪應否更正，並無不合。又國際票券金融股份有限公司因職員偽造客戶商業本票盜用公司保證章致必須賠償鉅額損失，要屬另案，其案情亦與本案殊異，尚難比照援引，執為其有利之論據。至財政部六十九年二月二十五日台財稅第三一六○八號函及六十四年八月八日台財稅第三五七六○號函釋意旨，經核與本案因公司內部控管疏失，致再審原告之職員得利用職務之機會詐取銀行貸款並偽造支票之員工舞弊情形，尚屬有間，亦難予援用。另再審原告對李豐德等取得臺灣高等法院八十六年度重訴字第八九號損害賠償民事確定判決，則屬再審原告得循民事強制執行程序求償之另一法律問題，要難執此即得比照查核準則第一百零三條第一項得列作為當年度損失之適用。從而，再審被告否准認列再審原告八十四年度列報之呆帳損失七六○、○○○、○ ○○元，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴論旨空言指稱本案違反依法行政及憲法第七條與行政程序法第六條之平等原則云云，難謂為有理由，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自難謂原判決有適用法規顯有錯誤情事。再審原告仍執前訴訟程序相同之理由，以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十四款情事，提起再審之訴，主張詳如事實欄所載。是以，就原判決業已論明部分，爰不再贅述。查財政部發布之「營利事業所得稅查核準則」，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第六十二條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」核與所得稅法第三十八條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」相符，並無逾越所得稅法之規定，亦無違反法律保留原則之情形。再審原告任意指摘原判決適用查核準則第六十二條規定來判斷所得稅法第四十九條第五項之意旨，而不適用所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五項，及適用查核準則第六十二條之規定為適用法規錯誤云云，核屬再審原告一己對法律見解之歧異，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。次查再審原告所指漏未斟酌之證物為再審原告八十五年度營利事業所得稅申報核定通知書暨調整法令及其依據說明書等。惟查該證物業經再審原告於前訴訟起訴補充理由狀中提出主張，而再審被告將再審原告於八十五年度處分李豐德房地之追償款，依所得稅法規定列為其他收入，俟本案呆帳損失行政救濟確定，再予定奪應予更正乙節，復據原判決詳予審酌並論駁甚明，足徵上開證物並非首揭法條規定之「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情形，要難據為再審之理由。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。至再審原告請求言詞辯論，核無必要，附此敘明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇金全中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八三九號

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