九十一年度判字第一八五八號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 10 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八五八號再審原告　道盈實業股份有限公司代　表　人　乙○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年十一月十六日八十九年度判字第三二一一號判決提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審被告於民國（下同）八十五年十月七日以財北國稅大安資字第三五六○六號函，通知再審原告至八十三年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新臺幣（下同）四、○四七、九九一、三八二元，超過已收資本額一九八、○○○、○○ ○元之百分之一百，請再審原告選擇依促進產業升級條例第十五條或行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理。再審原告選擇至八十二年度止之未分配盈餘超過法定保留限額部分，依促進產業升級條例第十五條規定，加徵百分之十營利事業所得稅後保留不分配。再審被告乃就再審原告截至八十二年度止累積未分配盈餘五、四九七、五一四、七○三元，超過法定保留限額（實收資本額與再保留數計一、七九○、一九六、二七九元）計三、七○七、三一八、四二四元，發單加徵百分之十之營利事業所得稅三七○、七三一、八四二元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回。再審原告復對於其中股票股利四六一、七一五、○○○元（含七十九年度一五八、九八○、四四○元）併入盈餘計算，而加徵百分之十稅款四六、一七一、五○○元部分提起行政訴訟，遭本院八十九年度判字第三二一一號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、按判決顯然誤解法令、誤用法令者，為適用法規不當，得為適用法規顯有錯誤之法定再審事由。依司法院釋字第一七七號解釋理由書第二段所示之解釋意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情形而言。是以誤解法令、誤用法令者，得為適用法規顯有錯誤之法定再審事由，合先陳明。二、股票股利非屬收益，自非可列入行為時所得稅法第七十六條之一規定未分配盈餘。按所謂股票股利是以公司自己之股票代替現金分配給股東作為股利；亦即減少公司之保留盈餘，但不以資產方式分配給股東，而將保留盈餘轉為資本，故又稱盈餘轉增資。公司發放股票股利時，既不減少公司資產亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「保留盈餘」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，投資公司收到被投資公司之股票股利時，既未收到任何資產，亦未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益，均未變動。因此，會計學上不認為股票股利是一種收益，收到股票股利時亦不入帳，僅作備忘記錄，註明股數增加及每股帳面價值減少而已。準此，營利事業雖取得股票股利，即未收到任何資產，亦未增加其投資之權益，僅是以更多股份代表其原有之權益而已，自非有所得發生，由於公司之盈餘，乃出自年度結算之所得結轉而生，公司即無該股票股利之累積盈餘存在，其理至明。據上事實，再審原告轉投資取得股票股利，非屬獲得收益，主管稽徵機關自不得核定將其計入全年所得額內，更不得將其計入未分配盈餘。足見財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函將股票股利計入未分配盈餘之解釋，顯然牴觸法律而無效，再審被告依上開函釋將再審原告之股票股利核定課徵百分之十稅款，顯然違法。原判決顯然有誤解法令、誤用法令之適用法規顯有錯誤。三、股票股利既非屬所得，自無其保留盈餘存在，即無從辦理分配或增資，則課徵其逾限保留盈餘百分之十稅款即屬無所附麗。次按行為時所得稅法第七十六條之一立法原意，係指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辦理分配又不辦理增資者，始應予強制分配，或對其加徵百分之十稅款。若公司無此可分配或增資之盈餘，即不得以公司不辦理分配，亦不辦理增資為理由，予以強制分配或加徵百分之十稅款，乃為法理所當然。凡此，觀之財政部依行為時所得稅法第七十六條之一立法本意而分別以六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函釋及六十五年十一月三十日台財稅第二七八九八號函釋所為之闡明，甚為明瞭。據上函釋，公司本無應分配盈餘，稽徵機關核定其有此所得額，又未能依同條第二項規定減除，則稽徵機關核定之所得額，與實際可供分配之稅後盈餘不同，且此多出部分既不能辦理分配，亦不能辦理增資，即當然發生適用問題，亦即當然發生股票股利無適用行為時所得稅法第七十六條之一規定之問題。再者，原判決以不符同條第二項第八款規定而不予減除之支出仍應列為未分配盈餘加徵百分之十稅款，以否定行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以有可得分配或增資之保留盈餘者為限之見解。惟查，無合法憑證或未能提出正當理由者，不僅超越規定之列支標準依同條第二項第八款規定不予減除其未分配盈餘，即未超越規定之列支標準，依同法第二十四條規定核定其損益時，亦不認定其成本、損費。蓋因無合法憑證即不能確實證明其支出，無正當理由即不能證明其支出與收入確實有關，其目的乃在防止不法。倘將其與依法不列為所得之股票股利相提並論，則顯然有背論理法則。至於所謂股票股利礙於法令而「無法依規定辦理分配或增資」，公司仍可以其他保留盈餘辦理分配或增資，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利無法辦理分配或增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘等，所見顯然自相矛盾。按其他保留盈餘之分配或增資，與股票股利之取得並無任何關連，自不得以股票股利「無法辦理分配或增資」而加重其他保留盈餘之負擔。何況，以實際情形而言，亦僅有股票股利而無其他保留盈餘者，且加徵百分之十稅款，係因其有法定未分配盈餘，始予加徵，並非因其對之加徵而使原非法定未分配盈餘變為法定未分配盈餘。因此，其以可以其他保留盈餘辦理分配或增資或加徵營利事業所得稅而將股票股利視為行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘，顯屬本末倒置，即有不應適用之法規誤予適用之適用法規顯有錯誤，為此請求廢棄原判決及撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：查再審原告對於股票股利四六一、七一五、○○○元（含七十九年度一五八、九八○、四四○元）併入盈餘計算，而加徵百分之十稅款四六、一七一、五○○元部分提起行政訴訟，前經原判決駁回再審原告之訴，原判決理由所引行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項、促進產業升級條例第十五條及財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋等規定，並無適用法規不當情事，茲再審原告對之縱有爭執，依鈞院六十一裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○ 號判例，要難謂適用法規錯誤或不當，自無行政訴訟法第二百七十三條所定得提起再審之訴之情形等語作為抗辯。理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營利事業所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第三二一一號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。查原判決係以：「按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資。增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項、促進產業升級條例第十五條所明定。又「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅：惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」亦經財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋有案。本件再審原告截至八十二年度止累積未分配盈餘，經再審被告核定為五、四九七、五一四、七○三元，超過法定保留限額（實收資本額與再保留數計一、七九○、一九六、二七九元）計三、七○ 七、三一八、四二四元，再審原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十營利事業所得稅，盈餘保留不分配，經再審被告發單加徵超限數額之百分之十計三七○、七三一、八四二元營利事業所得稅。再審原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願，均遭駁回。再審原告復就其中股票股利四六一、七一五、○○○元（含七十九年度一五八、九八○、四四○元）併入盈餘計算而加徵百分之十稅款四六、一七一、五○○元部分，起訴主張：依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘，超過一定額度以上既不辦理分配亦不辦理增資之情形，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。不能因其「無法辦理增資」，即以「未依規定辦理增資」為由，予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款。否則，已逾越上述所得稅法第七十六條之一第一項規定之本旨，亦不符憲法規定之租稅法律主義，應屬無效等語。然查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各項後之餘額為準。再審原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為再審原告轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），惟仍應屬再審原告之所得，應計入全年所得額內。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，係本於其主管財稅職權而為解釋，未違背前揭所得稅法規定，亦未牴觸司法院釋字第二一一號解釋及本院六十一年判字第一六九號判例意旨。再審原告指稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限云云，然觀該條第二項第八款「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者」規定之反面解釋，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘。而公司如確已支出，事實上並無是項盈餘可分配或轉增資，仍須適用該規定加徵營利事業所得稅，再審原告此項主張，尚無足採。所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。是再審原告所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉。至再審原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係增資機關之職權，然再審原告仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘。再審原告之主張，均難謂有據。原處分依首揭規定及財政部函釋，將再審原告之股票股利收入列入其未分配盈餘，並據以核課，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，所持理由固未盡相同，結論並無二致，仍應予維持，據以駁回其在前程序之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形，再審原告執本院前程序所為主張並為原判決所不採之事由再事爭執，依前開說明，顯非可採。是本件再審之訴，難認為有再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　吳　錦　龍法官鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　莊　俊　亨中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八五八號

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