九十一年度判字第一八七七號｜行政：契稅｜裁判日期：91 年 10 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八七七號再審原告　遠東紡織股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　游勝福陳文禹律師再審被告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 右當事人間因契稅事件，再審原告不服本院中華民國九十年四月六日九十年度判字第五三五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告與亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱亞泥公司）於七十八年三月三十一日與遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱遠鼎公司）訂定地上權設定契約，就再審原告及亞泥公司所有坐落臺北市○○段○○段一八二地號等十三筆土地設定地上權與遠鼎公司，並由遠鼎公司出資興建綜合大樓，地上權存續期間遠鼎公司不須支付地租，大樓於八十二年八月二十七日（八十二年使字第三○五號使用執照）及同年十二月二十日（八十二年使字第四六八號使用執照）完工，再審原告取得所有權百分之十二，扣除其自行出資部分，其餘對價取得百分之十一．二，課稅現值計新台幣（以下同）四二 ○、八二二、七五二元，未依規定申報繳納契稅，案經再審被告查獲，認再審原告涉有匿報或短報契稅情事，除由再審被告所屬大安分處核定補徵契稅三一、五六一、七 ○六元，並由再審被告按所漏稅額科處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元（計至百元止），再審原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起一再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦遭本院九十年度判字第五三五號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以該判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審情形為由，再提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第九十八條定有明文。又「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意」，最高法院著有十九年上字第二八號判例可資參照。原確定判決僅觀系爭契約書第二條及第七條遽認定此為房屋與地上權「互易」，拘泥於所截取書據中之一、二語，任意推解，而未探求當事人真意，置前開法律規定暨判例於不顧，顯有適用法規顯有錯誤之再審事由。蓋：前開條款之真意，並非遠鼎公司使用地上權無租金之經濟負擔，亦非單純以地上權交換房屋所有權，實乃再審原告將收受遠鼎公司使用該土地基地面積之百分之七十六所應得之租金再轉交予遠鼎公司以作為共同興建遠企中心大樓之資金來源，而待建物完成，原始取得其所有權持分百分之十二。又解釋私人之契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意，最高法院十八年上字第一七二七號判例明揭斯旨。系爭契約書第十二條明定明白揭示二點：第一、遠鼎公司於系爭契約書之主給付義務為於特定期間內一定工作之完成；第二、再審原告及亞泥公司對於契約有終止權。申言之，承攬與買賣、互易之區別在於出賣人、互易人之主給付義務為買賣或互易標的物所有權之移轉，承攬人之主給付義務則在於一定工作之完成，此就民法第三百四十五條與第四百九十條對照以觀即明，遠鼎公司之主給付義務既為於特定期日前一定工作之完成，系爭契約自應為承攬而非買賣或互易。再者，遍閱民法債編買賣、互易之規定，皆無買受人終止權之規定，其性質祇得解除，無從終止，除非為繼續性供給契約，相反地，民法第五百十一條即為定作人終止權之規定，是由再審原告及亞泥公司對系爭契約擁有終止權一節觀之，益證系爭契約確是承攬無誤。原確定判決仍拘泥於系爭契約書第七條之表面文義，率爾斷定系爭契約為互易，殊未探求當事人真意並通觀契約全文，顯有適用法規之錯誤。退步言，原確定判決既認定本件屬互易關係，係以土地地上權與房屋所有權交換，依契稅條例第三條第三款亦應是按行為時交換契稅稅率核課，原確定判決卻依行為時買賣稅率（契價百分之七點五）核課，適用法規顯有錯誤。再者，原確定判決以再審原告與亞泥公司僅支付系爭房屋建築成本百分之一點五七，惟各取得百方之十二房屋持分，是以房屋持分百分之十一點二作為互易後之差額價款，在按行為時買賣契約稅率核課，卻完全忽略：若再審原告真係以土地地上權與遠鼎公司交換百分之十一點二房屋持分，則此項互易是否有契稅條例第六條第二項之「差額價款」，自應就「百分之十一點二之房屋持分價值」與「三十年土地地上權價值」做一比較，方能判斷，原確定判決未注意及此，逕認百分之十一點二之房屋持分價值即為互易之差價，顯有適用契稅條例第六條第二項之錯誤。且按稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第四百九十條訂有明文，而報酬之給付並不以金錢為限，故再審原告將應支付予遠鼎公司之承攬報酬方式，以遠鼎公司應支付再審原告使用地上權設定土地之對價為支付，當然亦屬承攬契約。故再審原告取得系爭建築物百分之十二所有權，係基於承攬之法律關係，而非再審被告認定之買賣或交換，此基於承攪之法律關係而取得不動產之所有權，應有財政部八十年十一月十三日台財稅第八○一二六一五六六號函本文部分之適用，本案係屬承攬性質，且稽徵機關亦無查明再審原告實際上有無購買房屋之事實，不屬契稅條例規定之課稅範圍內，應無契稅之課徵問題。詳言之，再審原告係基於原始起造人之身份之承攬之關係而取得系爭建物百分之十二所有權已如前及原審起訴狀、再審狀（下稱前狀）所述，然查原判決僅以系爭契約第二條及第七條遽認再審原告取得之部份房屋所有權與遠鼎公司於契約存續期間無償使用系爭土地有對價關係即為買賣，而未查如前狀所述買賣與承攬之區別，實有嚴重違法，蓋上開對價之認定並非買賣與承攬之契約定性之要件，要去區別買賣與承攬即如前狀所述應討論二契約之主給付義務之特徵與買賣或承攬較近似，故前開契約條款絕無由排除再審原告與遠鼎建設為承攬契約之可能，原判決未對再審原告簽訂系爭契約書之目的是否首重系爭建物之完成詳為審酌，竟以價金之支付及契約及相關文件之表面文義而逕為認定，確有適用法律之顯然錯誤。另查再審原告係申請建造執照之原始起造人，後雖經三次變更執照，再審原告皆為起造人，因此，再審原告取得遠企中心大樓建物所有權持分百分之十二係因原始起造人而原始取得所有權，並非繼受取得，顯不在前揭法條規定之課稅範圍內，此為行為時契稅條例第二條所應有之解釋。蓋再審原告於簽訂系爭契約時應適用者為八十二年七月九日修正之契稅條例，在八十八年六月二十二日契稅條例始增訂第十二條第二項。依該條文之反面解釋及法律不溯及既往原則，縱再審原告與遠鼎公司有買賣、交換等法律關係，但再審原告既係以原始起造人名義而原始取得系爭建築物之所有權，即不屬於行為時契稅條例第二條之課稅範圍，否則立法者即無於八十八年六月二十二日增訂契稅條例第十二條第二項之必要。再退步言之，縱認前開八十八年增訂之契稅條例第十二條第二項確認財政部八十年十一月十三日台財稅字第八○一○二六一五六六號函釋之合法性所為之立法，且縱認本件符合該函但書「但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」之規定，依稅捐稽徵法第一條之一前段所揭櫫之法律不溯及既往原則，該函既創設了以起造人原始取得房屋仍應課徵契稅之租稅義務，亦僅能對據以申請之案件適用，再審原告於七十八年三月三十一日簽訂系爭地上權設定契約書，當無前開函釋但書之適用。另查再審被告所引財政部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函及九十年二月十三日台財稅第九○○四六 ○一六八號函之情況均係以債權與物權互易，與本案係以物權與物權互易之情況有別，自不得引用之。且前揭九十年函之後段援引民法第三百九十八條規定作為按買賣稅率核課之論據，明顯有誤：民法第三百九十八條固規定「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」在法律規範體系上，因互易與買賣法律性質諸多重疊，為免重複規定之累，而在互易一節無特別規定之情況下，法律明文規定准以直接適用買賣規定之法律效果，但契稅條例既已明白就互易與買賣分別規定不同之法律效果時，當無在拒絕適用互易之規定時，逕自「準用」買賣規定之理。職是，財政部前開二函釋，明顯逾越契稅條例第三條及民法第三百九十八條之立法意旨，應不足為鈞院斷案之參考，原判決於認定再審原告與遠鼎公司之法律關係為互易後竟毫未為任何理由說明即逕認再審被告以買賣稅率為認定之合法，其判決理由亦顯有矛盾。又本案系爭地上權設定契約書係於七十八年三月三十一日簽訂，依契稅條例第十六條第一項，其申報屆滿日為七十八年四月二十九日，其核課期間則自七十八年四月三十日起算，縱認再審原告有申報義務而未申報，依稅捐稽徵第二十一條及第二十二條之規定，其核課期間為七年，至八十五年四月二十九日滿七年，即稽徵機關若未於八十五年四月二十九日前發單核課，於八十五年四月三十日後依法即不得再付發單補稅及處罰。再審被告之本稅核定通知書及罰鍰之核定通知書發文日期分別為八十五年十一月十八日及八十六年一月十九日，已超過七年之核課期間，依前揭法令規定，再審被告之本稅核定及罰鍰處分顯均逾核課期間，原判決未依稅捐稽徵法第二十一條予以撤銷，自有適用法律之顯然錯誤。且契稅條例於民國八十八年六月二十二日修正增列第十六條第五項：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」縱認本案之情形符合此項規定，惟此項規定為程序規定，依「程序從新」之法理，於本案並不適用，故本案之申報程序仍應適用前揭行為時第十六條第一項之規定，故已逾核課期間並無疑義。另依釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件未申報契稅）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，由於行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之抽象規定，並不成為問題，然而有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性等問題，則須依具體案件之情節單獨定之。本案縱認再審原告客觀上有違反繳納契稅之事實存在，但在主觀上，其未繳納契稅是因再審原告自始即認定其係基於原始起造人之身份及承攬之關係而取得系爭建物所有權，不在契稅條例所定之課稅範圍內，實難謂此種情形屬再審原告能注意之情形，縱再審原告違反行政實體法所定之客觀注意義務，但主觀上仍屬再審原告不能注意之事項，殊難令其負起過失責任。依財政部八十七年九月五日台財稅第八七一九六三五二五號函：「關於以購買者名義為建造執照起造人興建之房屋，事後經稽徵機關依本部八十年十一月十三日台財稅算八○一二六一五六六號函釋，按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰。」再審被告既認再審原告取得系爭建物所有權係基於互易之關係而取得，而依實質課稅原則需依買賣之稅率核課契稅，則本案核屬前揭八十年函釋但書之情況，而依稅捐稽徵法第一條之一後段之規定，本案於此八十七年函釋公布時屬尚未確定之案件，應有本函釋之適用，准予免罰，原判決未慮及此，顯有未適用稅捐稽徵法第一條之一後段之顯然錯誤。綜上所述，原判決適用法律顯有錯誤，請判決如訴之聲明等語。再審被告答辯意旨略謂：查本案再審原告之違章事實，有地上權設定契約書、台北市政府工務局核發八十二年使字第三○五號、第四六八號使用執照附卷可稽，違章事證明確，足資認定。另查再審原告、亞泥公司及遠鼎公司於七十八年三月三十一日訂有地上權設定契約書，並於七十八年四月十八日經台灣台北地方法院認證在案。該契約書載明：「立契約人遠東紡織股份有限公司（以下簡稱甲方），亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱乙方），遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱丙方），茲為敦化南路土地設定地上權興建綜合大樓並共同經營事，達成協議訂立本契約．．．」第二條約定：「．．．由丙方（即遠鼎公司）『自行出資』．．．興建一地上四十一層，地下五層．．．之綜合大樓．．．」第六條約定：「．．．甲方及乙方於本契約訂立前就本大樓之興建已支出之成本及費用於結算後由甲方及乙方平均負擔。」第七條約定：「本地上權存續期間，丙方不須支付甲方（即原告）及乙方（即亞泥公司）地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之『對價』，其中甲方應有部份為本大樓所有權全部之百分之十二，乙方應有部份為本大樓所有權全部之百分之十二．．．」又再審原告於八十二年十一月十六日遠紡會字第七一一一號公告稱：「公告本公司取得遠東企業中心大樓之有關資料。．．．五、．．．本公司及亞泥為地主，遠東企業中心大樓由遠鼎出資興建完成後，本公司及亞泥各取得遠東企業中心大樓百分之十二之所有權，且以土地使用權三十年與遠鼎『交換』．．．」又再審原告、亞泥公司及遠鼎公司間有對開發票之情事，而遠鼎公司開立予再審原告之發票品名為「第一階段產權登記空間」「完成產權登記空間」，再審原告開立予遠鼎公司之發票品名為「租金收入（地上權）」，難認係基於代收代付關係所開立之發票，故應認再審原告等間有交易行為；另依再審原告與遠鼎公司、亞泥公司簽訂之地上權設定契約書及再審原告公告以觀，系爭土地係亞泥公司與再審原告為地主，由遠鼎公司出資，大樓完成後，亞泥公司與再審原告各取得百分之十二之房屋持分，且以土地使用權三十年與遠鼎公司交換。基上堪認，本件系爭大樓實質上係遠鼎公司獨資興建，再審原告係設定地上權，非以土地委託他人代建房屋，而取得所有權。再者再審原告及亞泥公司共支付一八七、四八六、一三二元，占案關房屋建築成本之百分之一‧五七，惟各取得百分之十二房屋持分，依據前述地上權契約書規定係作為遠鼎公司於契約存續期間無價使用土地之對價，即遠鼎公司以百分之二二‧四三房屋持分向亞泥公司、再審原告交換土地使用權，核屬互易，且遠鼎公司、亞洲公司及再審原告等三方均已就該房屋及地上權互易之行為開立發票，則再審原告自應就其互易取得案關房屋持分各百分之一一‧二差額部分，依規定其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵契稅。是以再審被告按再審原告互易後之差額價款，按買賣契稅稅率課徵契稅，應無違誤。再審原告之主張，應不足採。綜上論結，再審原告之訴應認為無理由，請依法駁回再審原告之訴等語。理由一、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。又按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。．．．」、「前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」、「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」契稅條例第二條第一項、第六條第二項、第十六條第一項、第二十六條分別定有明文。二、本件再審原告與亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱亞泥公司）於七十八年三月三十一日與遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱遠鼎公司）訂定地上權設定契約，就再審原告及亞泥公司所有坐落臺北市○○段○○段一八二地號等十三筆土地設定地上權與遠鼎公司，並由遠鼎公司出資興建綜合大樓，地上權存續期間遠鼎公司不須支付地租，大樓於八十二年八月二十七日（八十二年使字第三○五號使用執照）及同年十二月二十日（八十二年使字第四六八號使用執照）完工，再審原告取得所有權百分之十二，扣除其自行出資部分，其餘對價取得百分之十一．二，課稅現值計新台幣（以下同）四二○、八二二、七五二元，未依規定申報繳納契稅，案經再審被告查獲，認再審原告涉有匿報或短報契稅情事，除由再審被告所屬大安分處核定補徵契稅三一、五六一、七○六元，並由再審被告按所漏稅額科處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政爭訟，經本院判決駁回其訴，原判決係以：㈠、系爭大樓之建築執照及使用執照固載明再審原告、亞泥公司及遠鼎公司為起造人，惟查再審原告、亞泥公司及遠鼎公司於七十八年三月三十一日訂有地上權設定契約書，並於七十八年四月十八日經台灣台北地方法院認證在案。該契約書載明：「立契約人遠東紡織股份有限公司（以下簡稱甲方），亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱乙方），遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱丙方），茲為敦化南路土地設定地上權興建綜合大樓並共同經營事，達成協議訂立本契約．．」第二條約定：「．．由丙方（即遠鼎公司）『自行出資』．．．興建一地上四十一層，地下五層．．．之綜合大樓．．．」第六條約定：「．．．甲方及乙方於本契約訂立前就本大樓之興建已支出之成本及費用於結算後由甲方及乙方平均負擔。」第七條約定：「本地上權存續期間，丙方不須支付甲方（即再審原告）及乙方（即亞泥公司）地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之『對價』，其中甲方應有部分為本大樓所有權全部之百分之十二，乙方應有部分為本大樓所有權全部之百分之十二．．．」有地上權設定契約書附原處分卷可稽，系爭土地係設定地上權興建綜合大樓，再審原告所取得之部分房屋所有權乃係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用系爭土地之對價，再審原告並非以土地委託他人代建房屋而取得所有權甚明。㈡、且依再審原告於八十二年十一月十六日遠紡會（八二）字第七一一一號公告稱：「公告本公司取得遠東企業中心大樓之有關資料。．．．五、．．．本公司及亞泥為地主，遠東企業中心大樓由遠鼎出資興建完成後，本公司及亞泥各取得遠東企業中心大樓百分之十二之所有權，且以土地使用權三十年與遠鼎『交換』．．．」再審原告稱其係以自有資金興建房屋乙節，尚無可採。㈢、再審原告、亞泥公司及遠鼎公司亦均已就地上權及房屋互易開立發票，即遠鼎公司分別開立互易發票予亞泥公司及再審原告，銷售額各為一、四○二、七五三、○○○元，再審原告及亞泥公司亦分別開立互易發票予遠鼎公司，銷售額各為一、四○二、七五三元，而遠鼎公司開立予再審原告之發票品名為「第一階段產權登記空間」、「完成產權登記空間」，再審原告開立予遠鼎公司之發票品名為「租金收入（地上權）」，亦有發票影本附原處分卷可證，難認係基於代收代付關係所開立之發票，故應認再審原告等間有交易行為，系爭大樓實質上係遠鼎公司獨資興建，而再審原告及亞泥公司以土地使用權（地上權），交換遠鼎公司之房屋所有權，故屬互易關係，按實質課稅原則，自應課徵契稅。再者，再審原告及亞泥公司共支付一八七、四八六、一三二元，佔系爭房屋建築成本之百分之一．五七，惟各取得百分之十二房屋持分，依據前述地上權契約書規定係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用土地之對價，即遠鼎公司以百分之二二．四三房屋持分向亞泥公司、再審原告交換土地使用權。是以再審被告按再審原告互易後之差額價款核定其課稅現值為四二○、八二二、七五二元，並按行為時買賣契稅稅率百分之七．五課徵契稅三一、五六一、七○六元，應無違誤。再審原告所提最高法院七十二年台上字第三七九六號判決與本案不同，亦非判例，對本案應無拘束力。又本件並非承攬，業如前述，亦無財政部八十年十一月十三日台財稅第八○一二六一五六六號函之適用。再審原告既逾期未申報契稅，再審被告按買賣契稅稅率課徵契稅三一、五六一、七○六元，並按所漏稅額科處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，再審原告起訴論旨，難認有理由，駁回其訴，所適用之法規與該案應適用之前揭現行法規並無相違背，與解釋判例亦無牴觸之情事。對再審原告所主張各點何以不採，已詳如論述，認事用法均妥適，再審原告仍執前詞，指摘原判決適用法規顯有違誤，求予廢棄原判決，經核為顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官姜　仁　脩法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　二十四　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八七七號

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