最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八九六號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八九六號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　高思大　律師李郁芬　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十五日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七○三號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：一、上訴人民國八十年度綜合所得稅結算申報所得總額新台幣（下同）一二六、○三三元，嗣被上訴人依法務部調查局雲林縣調查站移送資料，以上訴人另有利息及其他所得計三二、○八七、九五○元漏未申報，逃漏綜合所得稅一二、○九八、四九九元，除發單補徵稅款一二、一一七、三○○元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰計六、○四一、○○○元。上訴人不服，就核定其他所得及罰鍰部分申經復查結果，准予減列其他所得二二、三七三、四四五元，重行核定為九、六四一、八○五元，就其漏報之所得重行核算，漏稅額為三、一四九、一二一元，乃予裁處○．五倍之罰鍰一、五六七、四○○元，減列罰鍰四、四七三、六○○元。二、就本稅部份：（一）、依福懋公司總經理謝式銘先生在雲林地方法院檢察署作證該公司係為政府將來設置工業區減少阻力預先排除，並提出經濟部工業局八十年九月二日（八十）五字第三七六○三號函證明本案係政府舉辦之事項，故依財政部七十九年四月七日台財訴第七八○四三二七七二號函釋，應准免納所得稅。又依財政部八十一年一月三十一日財稅第八一一六五○八一號函頒布八十年度出售漁業成本為百分之百，其投入成本與出售收入成本相等，故所得額為零元。依上訴人與福懋養殖公司之契約將養殖之文蛤及設備轉讓該公司承受，屬出售行為，何來所得？又上訴人迄未向台塑重工公司領取補償費，何來該筆所得可合併計徵八十年度綜合所得稅？且上訴人與福懋養殖公司係於八十年二月十三日依合意訂立契約書，故本件並非屬民法第一百六十七條之授權行為。另本件開立扣繳憑單之單位，依所得稅法第九十二條規定應為「福懋養殖公司」非「台塑重工公司」，財政部及原處分以「台塑重工公司」為主體向上訴人處課稅行為，違反上開法條規定。又上訴人既未與台塑重工公司有任何契約行為，而原處分明載上訴人有向該公司領取補償費，有違稅捐稽徵第十七條及「租稅秩序法」「罪刑法定主義」，應予以撤銷；改依上訴人向福懋養殖公司領取投入養殖文蛤等之成本及設備損失，核實核定該筆所得應否合併計課該年度綜合所得稅。（二）、另上訴人認為該款項減除成本與費用後之餘額九、六四一、八○五元，依財政部八十七台財稅第八七一九五五三八七號函釋及六十八年九月十四日台財稅三六四七四號函釋，應僅以其半數四、八二○、九五二元，合併計課上訴人該年度綜合所得稅。又上訴人在八十年二月十三日與福懋養殖公司訂定契約時，投入養殖文蛤等之成本，本案經上訴人向行政院農業委員水產試驗所台西分所查詢，經該所以八十八年八月十八日試字第○四五一號函復說明「一般文蛤養成期最短之平均值為七個月最長之平均值為十四個月，總平均十個半月」。上訴人係於八十年二月十三日簽約同意放棄養殖，往前推算所投入之成本應有九個月期間屬七十九年，僅一個月期間屬八十年，就七十九年間之每公頃養殖必要成本、費用之認定上，自應以實際在七十九年間耗費之必要成本費用為計算基準，而依台灣省農林廳漁業局所編擬之中華民國七十九年台灣地區沿近海及養殖漁戶經濟調查報告第一○三頁所示，台灣省於七十九年間養殖文蛤每公頃之平均經營成本四十五萬零八百六十元；而八十年之文蛤養殖成本依同上漁業局所編擬之中華民國八十年台灣地區沿近海及養殖漁戶經濟調查報告第一三五頁所示，始為每公頃平均經營成本三十萬零二千四百六十八元。是以依該項標準計算文蛤養殖所需之成本應為六二、○四一、三九九元，再加上土地改良成本之一一、三五○、五二二元，合計為七三、三九一、九二二元，大於上訴人於本件中所領得之補償費六四、○三○、五○○元，從而，上訴人雖領得本件補償費，然核計其實際所耗成本後，確無任何所得可言。又行政院農業委員會水產試驗所台西分所九十年二月十二日九十農水試西字第○○六四號函及函附之文蛤養殖期間成本支出模式分析表，依該分析表所示，養殖文蛤者，其所須耗費之成本主要在養殖前、中期時，其累計支出高達總成本之百分之八八．○六，為支出費用之重點時期。本件於七十九年養殖時即為佔總成本比率高達百分之八八．○六之養殖前、中期，自應依七十九年之調查報告計算其所須支付之經營成本，始符合實際。本件復查決定竟僅以八十年度之台灣地區沿近海及養殖漁戶經濟調查報告中所示之經營成本，作為養殖全期成本計算之依據，顯不合於本件成本計算之實際情形。再訴願決定及原處分均未注意，僅依該契約係在八十年二月書立，即否認養殖文蛤之收作期間「平均為十個半月」，是本件請准予核實計算上訴人之養殖成本。（三）、有關追認捐贈麥寮鄉聖安宮建廟經費一○、 ○○○、○○○元部分：上訴人確實捐款予安聖宮一千萬元，原處分核定上訴人取自文蛤之收入，需合併計課綜合所得稅併予發單開徵，依稅捐稽徵法第三十四條規定應屬未確定案件，自應准就上訴人在八十年捐贈「安聖宮」之捐贈一○、○○○、○○ ○元，列為「捐贈扣除額」追認，始符合所得稅法第七十一條第二項之立法原意。（四）、又查上訴人曾將系爭補償費中八百多萬元轉交林謨，並將其中約五百多萬元交予廖俊松，作為該二人之仲介費用，必要費用，至於上訴人轉交其他補償契約當事人都是以現金支付，所以無法提供確切的證據。依所得核實課徵原則，上述金額應自補償費項下減除。貳、科處罰鍰部分：本件補償費之所得，上訴人始終認此為「國家建設六年計畫」中之「六輕計畫」，係配合國家重大建設所得補償，免納所得稅，且上訴人取得該項補償係在八十年間，自福懋興業股份有限公司取得，孰料於八十五年間，竟收得另一台塑重工股份有限公司所製發之扣繳憑單。復就各級政府機關行政院經濟建設委員會、行政院公共工程委員會、經濟部、內政部及被上訴人均曾函訴願機關財政部，請予釋明類同本件之補償費是否係免納所得稅之範圍，財政部始於八十七年十二月間台財稅第八七一九五五三七九號函釋，就類同本件配合「六輕計畫」所發放之補償費並無免納所得稅之適用，是以就本件所涉之補償費是否應予申報所得稅，所得稅課徵機關尚且至八十七年間始予決定，且被上訴人顯就此是否屬免納所得稅之範圍於財政部上開函釋前亦無法確認，則何能苛責上訴人，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，上訴人就此所得稅之申報，無故意且無過失可言。又上訴人雖有短漏報八十年度綜所稅情事，因該筆所得上訴人係來自福懋養殖公司，並經原處分機關移請所屬虎尾稽徵所查明迄未函覆，何來漏稅之說。又如財政部解釋來自台塑重工公司，公司於八十五年四月二十八日補報扣繳憑單，上訴人在未經原處分核定前，已自提出補報收入六四、○三○、五○○元成本及必要費用亦為六四、○三○、五○○元，所得額○ 元，此成本及必要費用認定之不同，實不能以此核定補稅並處予罰鍰，請轉請原處分機關明確指出其收到台塑重工公司之所得資料日期及發單開徵日期，再予審究原處分處上訴人○．五倍之罰款，有無違反稅捐稽徵法第五十條之三及財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」及所得稅法第一百十條第一、二項之裁罰倍數。三、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。被上訴人則以：一、其他所得部分：經查系爭補償費確係福懋興業股份有限公司代為發放，該公司發放時已開立指明受款人為上訴人名義之支票，並由上訴人背書蓋章附卷可稽，故本件「扣免繳憑單」之填發補報，與該補償費應否課徵所得稅無涉，縱無扣免繳憑單亦不影響或推翻上訴人確有領取補償費收入之事實。本件補償費所得並非免稅所得而是屬於其他所得，被上訴人對於本件是否屬免稅範圍之認定亦無疑義，並非等到八十七年財政部之函釋才確定要課稅，是上訴人就此爭執核無可採。另上訴人係分別於八十年二月十三日及四月二十日領取補償費，而非於七十九年間領取，至於養殖成本，本件上訴人的成本是在八十年度，被上訴人援引前台灣省漁業局所調查八十年養殖文蛤必要成本費用資料，核定其養殖文蛤每公頃必要成本費用為三○二、四六八元，以所得扣除養殖成本，以八十年度課稅計算，應無不合。且該補償費已如前述並非免稅所得，亦非上訴人純粹出售生雜漁獲之收入，而係其他所得性質，被上訴人就其補償費收入減除必要成本費用，核定其他所得為九、六四一、八○五元，亦無不合，上訴人如取回文蛤應扣掉成本，惟如水產物全部轉讓福懋養殖公司，並不影響上訴人受補償之事實。末查上訴人已辦理八十年度綜合所得稅結算申報，並選定適用標準扣除額，復經被上訴人核定，縱其捐贈乙事屬實，依所得稅法施行細則第二十五條第二項規定，不得要求變更適用列舉扣除額；再者，捐贈安聖宮之事實，經被上訴人查證後可能為上訴人所捐贈，但安聖宮並沒有經過登記核准，故被上訴人不認定此筆金額為捐贈款項。此外，上訴人稱金額八百八十三萬元為林謨代收仁義金，惟票據當時是由上訴人收取。綜上論述，上訴人所述各節，均委無可採。二、罰鍰部分：本件上訴人漏報其他所得之違章事證已如前述，復查時，系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，上訴人於辦理結算申報時，亦未據實列報受領補償費之金額，經就其漏報之所得重行核算，漏稅額為三、一四九、一二一元，乃予裁處○．五倍之罰鍰一、五六七、四○○元，復查決定核減罰鍰四、四七三、六○○元，經核並無不當。另上訴人六千多萬元所得沒有申報，連收入欄都沒有填寫，此部份被上訴人認定為上訴人之過失等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於其他所得部分：查雲林縣麥寮鄉「六輕暨六輕擴大計畫案」係由台塑關係企業包括台灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司、台塑石化股份有限公司以及台塑重工股份有限公司共同投資興建，業由經濟部報奉行政院核定列為「國家建設六年計畫」之民間投資項目。依財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋被上訴人略以：「本案六輕計畫中填海造地工程、工業區內之公共設施工程及麥寮工業專用港投資計畫，經濟部僅係居於規劃督導之地位，自難謂係屬政府舉辦之公共工程；再者，台塑關係企業既非政府機關，其興辦之六輕計畫亦非依前開市地重劃相關規定辦理，亦難謂可視為政府舉辦之市地重劃。職是之故，台塑關係企業給付雲林麥寮地區農漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定之適用。．．．」，上訴人主張本件養殖文蛤土地因興建六輕而遭徵收，應免課稅，自無理由。又台塑關係企業為取得六輕建廠用地，前委託福懋公司，代為支付之補償費，台朔重工股份有限公司固於八十年二月四日始經核准設立，惟上訴人既確曾於八十年一月間領取福懋公司代台塑關係企業發給之補償費支票，為台塑關係企業之台朔重工股份有限公司經核准設立後，就先前福懋公司代為支付之補償費，開具扣繳憑單，亦難據此否認上訴人曾領取前述補償費之事實。又上訴人主張本件文蛤養殖成本六二、○四一、三九九元，再加上土地改良成本之一一、三五○、五二二元，合計上訴人養殖文蛤之必要成本為七三、三九一、九二二元等語，惟既未提出成本及必要費用憑證，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及本院三十六年判字第十六號判例意旨，上訴人之主張並不可採。被上訴人以上訴人係分別於八十年二月十三日及四月二十日領取補償費，而非於七十九年間領取，至於養殖成本，本件上訴人的成本是在八十年度，被上訴人援引前台灣省漁業局所調查八十年養殖文蛤必要成本費用資料，核定其養殖文蛤每公頃必要成本費用為三○ 二、四六八元，復查後准予核認上訴人必要成本費用為四三、○三八、一七二元，加計土地改良支出之損失一一、三五○、五二三元，合計養殖文蛤必要成本費用為五四、三八八、六九五元，核定上訴人補償費收入六四、○三○、五○○元，減除必要成本費用五四、三八八、六九五元，重行核定其他所得為九、六四一、八○五元，即無違誤。另據安聖宮於八十六年六月九日函復被上訴人稱「曾接受樂捐一、五○○萬元作為興建經費，至該筆捐贈資金來源並不知悉」，是上訴人主張捐贈補償費一、○○ ○萬元乙詞，並無相關證明文件可稽，所稱捐贈不足憑採。又福懋興業股份有限公司於八十七年三月三日函復稱系爭補償費六四、○三○、五○○元均係給付予上訴人，給付之支票並有劃線及抬頭，並未有給付廖俊松等人情事。林謨於八十六年九月二十日函復稱除代收「仁義金八八三萬元」外，並未經手其他補償費款項，是上訴人主張交付仲介費現金八百多萬元及五百多萬元由林謨及廖俊松處理，是否屬實，已非無疑，縱使屬實，該仲介費亦非屬所得稅法第十四條第一項第九類所謂之必要費用，故上訴人主張該等仲介費應准自其受領補償費總額中扣除等情，亦不足採。關於科處罰鍰部分：系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，上訴人於辦理結算申報時，亦未據實列報受領補償費之金額，經復查決定就其漏報之所得重行核算，漏稅額為三、一四九、一二一元，乃予裁處○．五倍之罰鍰一、五六七、四○○元，亦無不合等情為由，因認原復查決定，並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之起訴，經核於法並無不合。上訴論旨無非以：上訴人棄養文蛤係在八十年二月初，已有十個月之養殖期間，反推計算必然有九個月之養殖期間係在七十九年，計算成本時，何以不能採取臺灣省農林廳漁業局所編七十九年調查報告作為基礎，實有違論理法則及經驗法則，亦有判決不備理由之違法。另上訴人始終認為本件係配合國家重大建設所得補償，免納所得稅；且所有相關機關均不知究否應申納所得稅之時，上訴人因而未予申報，並無故意或過失，況依上訴人計算成本之方式，成本費用遠高於補償收入，自無漏稅之可言，不得課處罰鍰，原審判決未說明理由率然駁回，顯有判決不備理由之違誤等語。惟查上訴人無法提示養殖文蛤之必要成本、費用文據供核，亦無法證明其是否持續養殖或養殖期間確於八十年二月十三日作收一期，原審判決認上訴人該項主張為不可採，核無違誤，並無違背論理法則、經驗法則，或判決不備理由之可言。次查上訴人自承與私人企業之福懋興業股份有限公司簽約，並領取系爭生雜魚補償費，理應知其並非免稅所得。而原審判決已說明：「系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，原告（即上訴人）於辦理結算申報時，亦未據實列報受領補償費之金額」等語，實已認定上訴人非無過失，核與司法院釋字第二七五號解釋意旨並無違悖，自難認原審判決有何不備理由之情形。上訴論旨執此指摘原審判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　二十四　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十　　　　月　　二十五　　　日

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