九十一年度判字第二○一七號｜行政：贈與稅｜裁判日期：91 年 11 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二○一七號上　訴　人　甲○○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月三十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第六一八號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於八十三年二月二十七日將名下大聖交通股份有限公司（以下簡稱大聖公司）股份一、○七○股，以每股之面額新台幣（下同）一○ 、○○○元作價讓與林澤滄。被上訴人以其中四○○股為上訴人配偶李旻聰所有，就其餘股份數依大聖公司之資產淨值估定移轉日每股淨值為一三、一三八．○三元，而認上訴人以顯著不相當代價讓與財產，依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分應以贈與論，乃核定贈與總額為二、一○二、四八○元，發單補徵贈與稅一○一、六七二元。之後，被上訴人以另行查獲上訴人於同日尚移轉大聖公司股份九 ○股予林王美，且事實上，上訴人及大聖公司其他股東係以總金額壹佰玖拾萬元之價格讓售大聖公司之股份共計二、九○○股，即每股以六五五‧一七二四元售出，而非以面額一○、○○○元讓售。於是重行計算上開移轉日大聖公司股份之每股淨值應為一四、○八七．六二元，併同前次贈與額二、一○二、四八○元，核定上訴人八十三年度贈與總額為九、五七二、四三四元，再發單補徵贈與稅一、七四六、三○八元（另有處罰鍰部分，非本件訟爭對象，不予贅述）。然而上訴人移轉大聖公司股份係分別為之，與其他股東無關，被上訴人認定為一次交易，且讓與價金低於面額，與事實不符。上訴人與股份受讓人非親非故，無贈與可能。縱依被上訴人認定之讓售價額，依被上訴人或其同級稽徵機關之台北市國稅局訂定之內規，亦不構成以顯著不相當代價讓與財產之要件。被上訴人再發單補徵贈與稅，顯有違誤，復查及訴願、再訴願決定遞予維持，均有違誤等等，求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分關於核課贈與稅部分之判決。被上訴人則以：上訴人及大聖公司其他股東於八十三年間以一百九十萬元讓售大聖公司全數股份二千九百股，每股約六百五十五點一七二四元，係以低於移轉當時該公司每股淨值之價格讓售財產，其間之差額高達九百五十七萬二千四百三十四元，是被上訴人認定為顯著不相當，應以贈與論核課贈與稅，於法有據。被上訴人於八十三年間考量轄區之經濟成長、生活水平等主客觀因素，訂定簡化遺產及贈與稅審查作業要點，就納稅義務人轉讓未上市（櫃）公司股票（股權），成交總價與依資產淨值計算之差額未滿一百五十萬元或雖滿一百五十萬元但其差額占成交總價百分之二十以下者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定以贈與論課徵贈與稅，於轄區內相同事實均作相同處理，並未違反平等原則。至於臺北市國稅局考量該局轄區之不同狀況，於九十年三月一日始修訂放寬審核之標準，於上訴人轄區尚難援引適用。又上訴人移轉大聖公司之股份予林澤滄、林王美，係以同一買賣契約書移轉，屬一個交易行為，出售後再各別移轉，仍應合併認定其贈與額等等，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。．．．」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。．．．」「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項、第十九條第二項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。本件上訴人於八十三年間將其所有之大聖公司股份六百七十股讓與林澤滄，原經被上訴人查得移轉當時該公司每股淨值為一萬三千一百三十八點○三元，上訴人與買受人之證券交易稅繳款書所載之成交價格為每股一萬元（即面額），有以顯著不相當代價讓與財產之情事，遂以淨值與面額之差額核定贈與總額二百十萬二千四百八十元【計算式：（13,138.03元－10,000元）×670股＝2,102,480元】，發單補徵應納贈與稅十萬一千六百七十二元。之後被上訴人另查得上訴人於同日尚移轉該公司股份九十股予林王美，且實際上係上訴人及其他股東於八十三年間以壹佰玖拾萬元（即每股六百五十五點一七二四元）之價格讓與買受人，而非依面額一萬元計價，有原處分卷附查獲之讓渡書，李旻聰談話記錄及支票正反面影本資料可稽。於是重行計算移轉日該公司每股淨值應為一萬四千零八十七點六二元，再依上開查得資料併同前次贈與額二百十萬二千四百八十元，核定上訴人八十三年度贈與總額為九百五十七萬二千四百三十四元【計算式：前次核定贈與額2,102,480元＋（面額10,000元－實際成交價655．1724元）×移轉股數670股＋（每股淨值14,087.62元－實際成交價655．1724 元）×移轉股數90股＝ 9,572,434元），並無不合。上開法條所稱顯著不相當代價，為不確定法律概念，被上訴人已就之於簡化遺產及贈與稅審查作業要點，依一定金額為標準予以規範，其意義非難以理解，且已有金額限制加以規範，並得經司法審查加以確認，參照司法院釋字第四三二號解釋意旨，無違租稅法律主義及課稅明確性原則。又財政部台北市國稅局固於九十年三月一日核定實施之該局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點第七點第二款規定：以顯著不相當代價轉讓未上市或未上櫃公司股票與非二親等以內親屬，成交總價與依資產淨值計算之差額未滿一千萬元，或差額占成交總價百分之一百以下者，應予認定復查主張有理由。其標準較被上訴人於八十三年間訂定之簡化遺產及贈與稅審查作業要點，規定納稅義務人轉讓未上市（櫃）公司股票，成交價與依資產淨值計算之差額未滿一百五十萬元，或差額占成交總價百分之廿以下者，免以贈與論課徵贈與稅，為有利於納稅義務人。然而係因不同轄區，考量不同之經濟成長，生活水平等因素而訂定，參照司法院釋字第四八五號、五二六號解釋意旨，無違法律上地位之實質平等，自不得認被上訴人應適用財政部台北市國稅局所訂立之標準。另稅捐稽徵法第一條之一雖規定：「財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟此僅限於財政部發布之解釋函令始有適用，上訴人主張本件應依該條規定適用財政部台北市國稅局九十年三月一日核定施行之行政救濟案件疏減案源簡化作業要點，尚無足採。又上訴人以顯著不相當之代價讓與大聖公司股票予林澤滄、林王美二人之日期均在八十三年二月廿七日，此有該年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書二紙足憑，依行為時遺產及贈與稅法第十九條第二項規定，仍應合併計算其贈與額。被上訴人初查依前開規定，以其差額部分核定上訴人贈與總額為九百五十七萬二千四百卅四元，核無不合，復查及訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。經核並無違誤。查大聖公司股份於上訴人移轉當日之淨值，經被上訴人重行計算應為一四、○八七．六二元，前於再訴願程序中，業經行政院函請被上訴人說明無誤，並有該公司股份淨值計算表附於原處分卷為證，上訴人於原審亦未為爭執，原判決即據以與上訴人實際轉讓股份之價額相比較，認定上訴人係以顯著不相當之代價讓與財產，並說明其認定所憑之證據及心證之理由，無違證據法則。上訴人上訴主張其經營車輛靠行業務，有形式上帳面資產，未實際出資，無實質上資產淨值等等，僅提出靠行之契約書，既不足以推翻其帳面資料所示之內容，且於原審亦未具體主張調查何項證據，尚難指原判決有應予調查之證據未予調查之違法。此外之上訴主張，均為有關被上訴人之核課如何不合者，非指原判決有何違誤。是上訴意旨請求廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　　八　　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官彭鳳至法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　　八　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二○一七號

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