九十一年度判字第二○七五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 11 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二○七五號上　訴　人　匯齡企業有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三三四六號判決，提起上訴。本院判決如左：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：一、上訴人於民國（以下同）八十六年度申報呆帳損失新台幣（以下同）一、七三五、二七五元，並經被上訴人如數核定。惟上訴人當年度原申報呆帳損失五、二三○、四五九元（以下稱系爭呆帳損失），係其於八十四年四月至十月間銷售洋酒予訴外人張文焱即方圓行（以下稱債務人）計五、九二八、六二八元，因故未能收取貨款，先於八十四年十月二十四日、十一月二十日以律師函向債務人催討未果，乃於八十六年五月二十日向台灣桃園地方法院提起民事訴訟，同年八月四日成立訴訟上和解，約定債務人於八十六年八月十日給付上訴人五、九二八、六二八元及自八十四年十月二十日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。嗣債務人未依和解筆錄履行，上訴人聲請強制執行亦無效果，取得台灣桃園地方法院發給之八十八年四月二十九日桃院華民執七字第五二四六號債權憑證。上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報時，申報系爭呆帳損失，經被上訴人審查結果，以依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十四條規定，和解日為沖抵備抵呆帳年度之一，上訴人系爭呆帳損失所附資料和解筆錄為八十六年八月為由，認屬未實際發生呆帳損失，未准認列，並核定呆帳損失為零元確定。嗣上訴人八十六年度營利事業所得稅申報後，申請更正遞延系爭呆帳損失，經被上訴人以八十八年五月二十一日財北國稅審一字第八八○二○四七○號函：「所請不能同意辦理。」上訴人不服，向財政部提起訴願，經該部以八十八年七月二十二日台財訴移字第八八○四二五二四二號移文單，移送被上訴人依復查程序辦理，仍遭被上訴人以八十九年四月七日財北國稅法字第八九 ○一一二九七號復查決定駁回。二、依所得稅法第四十九條第五項規定，具備：（一）因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者；（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者等情形之一，即可認列為實際發生呆帳損失。又該條項第一款規定，無論債權發生時間之長短，即可視為當年度實際發生呆帳，不以該債權逾期兩年為要件。參照鈞院五十九年判字第五五一號判例，得知所得稅法第四十九條第五項第二款規定係以債權逾期必須滿兩年且經催收無著為呆帳認列條件。上訴人之債權既係於八十四年四月至同年十月之間銷售貨物而發生，上訴人委請律師於同年十月二十四日及十一月二十日發函催討，八十六年向法院提起訴訟，至八十六年底，該債權已逾期二年，經催收而仍未收回，符合所得稅法第四十九條第五項第二款規定，得列報為八十六年度之壞帳損失。再依查核準則第九十四條第六款規定及財政部六十七年二月二十日台財稅第三一一一四五號函示，上訴人所提示之律師函及民事訴訟起訴狀符合前揭查核準則及解釋函令規定之「催收證明」，上訴人此項債權既已逾兩年，且多次催收而仍未能收回本金或利息，符合所得稅法第四十九條第五項第二款之要件，自可於八十六年度認列系爭呆帳損失。嗣後之訴訟和解及聲請強制執行，並未否定債權已逾期滿二年之事實，不應以此否准上訴人列呆帳之權利。若因上訴人為減少爭訟而同意和解，反造成系爭呆帳損失不能於當年度（即八十六年）認列，而須再延後兩年之不合理情事，應非稅法之本意。上訴人列報損失後，日後如有繼續催收而收回債權時，依所得稅法第四十九條第六項規定，就收回之數額列為收回年度之收益，無虛列費用之虞。三、又被上訴人於八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書認定上訴人應於八十六年度認列系爭呆帳損失，依信賴保護原則，上訴人申請於八十六年度認列，於法有據。原處分及訴願決定誤引鈞院五十年判字第二十六號判例，而否准上訴人八十六年度認列系爭呆帳損失，認應於債權憑證取得年度八十八年認列，所稱因雙方作成和解，致無所得稅法第四十九條第五項第一款規定之情事，顯不符該條之立法本意。為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：上訴人於八十四年間銷貨予債務人，因故未能收取貨款五、二三○、四五九元，乃於八十六年五月二十日提起民事訴訟，旋於同年八月四日於台灣桃園地方法院民事第一庭作成和解筆錄，即債務人願於八十六年八月十日給付上訴人五、九二八、六二八元，及自八十四年十月二十日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。依據和解內容，上訴人尚無所得稅法第四十九條第五項第一款規定，致債權之一部或全部不能收回之情事，原處分未將系爭呆帳認列為八十六年度實際發生之呆帳損失，並無違誤。又上訴人提示台灣桃園地方法院八十八年四月二十九日桃院華民執七字第五二四六號債權憑證備核，依鈞院五十年判字第二十六號判例意旨，應以法院發給債權憑證之日為準，系爭呆帳損失應於八十八年度列報等語，資為抗辯。原審駁回上訴人之起訴，無非以：有所得稅法第四十九條第五項第一款所定情事者，應優先適用之，無第一款之原因時，始有第二款之適用。本件上訴人於八十六年度申報系爭呆帳損失，係其於八十四年四月至十月間銷售洋酒予債務人計五、九二八、六二八元，因故未能收取貨款，先於八十四年十月二十四日、十一月二十日以律師函向債務人催討未果，於八十六年五月二十日向台灣桃園地方法院提起民事訴訟，同年八月四日成立訴訟上和解，約定債務人於八十六年八月十日給付上訴人五、九二八、六二八元及自八十四年十月二十日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，嗣債務人未依和解筆錄履行，上訴人聲請強制執行亦無效果，取得台灣桃園地方法院發給之八十八年四月二十九日桃院華民執七字第五二四六號債權憑證之事實，為兩造所不爭執。上訴人既於發出律師函後，提起民事訴訟，且與債務人成立訴訟上和解，並聲請法院強制執行，其列報呆帳損失之年度自應依所得稅法第四十九條第五項第一款定之，上訴人主張應適用同條項第二款「逾二年經催收後未經收取」定其呆帳損失之年度，自不足採。次查，上訴人與債務人成立和解，債務人表示願於八十六年八月十日給付上訴人起訴之「全部款項」五、九二八、六二八元，上訴人並未因此項和解而致債權額減少，核與所得稅法第四十九條第五項第一款規定因和解致債權一部或全部不能收回之情形不合。依最高行政法院五十年判字第二十六號判例意旨，於債務人尚未自動依和解筆錄給付，或上訴人尚未依法聲請強制執行，取得法院發給之債權憑證前，尚不能確定為壞帳，應無所得稅法第四十九條第五項第一款規定，致債權之一部或全部不能收回之情事。本件系爭呆帳損失，應於取得法院發給債權憑證確定其為壞帳之年度即八十八年度列報，而不應於未確定以前之年度即八十六年度預先列報甚明。從而上訴人主張依信賴保護原則，八十六年度認列系爭呆帳等語，尚乏依據等情，為其判決基礎。本院按所得稅法第四十九條第五項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」係就「得視為實際發生呆帳損失」明定其要件；其第一款與第二款併列，互無軒輊。倘具其中情事之一者，即應視為實際發生呆帳損失。又本院五十九年判字第五五一號判例謂：「所得稅法第四十九條第三項（即現行法第五項）第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」並指明：「本件原告係因債務人趙明燊逃逸，事實上無從催收，以致債權不能收回，並非經催收而未收回，自無同條項第二款之適用，乃被告官署竟依該款規定，認為原告自債權發生之日起至年度終了之日止未逾二年，不應列為壞帳，揆諸上述說明，已有未合」等語，此有該判決全文可稽。是則上開判例意旨在於闡述上開條項第一款與第二款要件不同，不容混淆；殊難據以推論：「於有該條項第一款所定情事者，應優先適用」。另同條項第六款既規定：「前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」故縱無債權一部或全部不能收回之同條項第一款所定情事，仍無礙於同條項第二款之適用。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報後，申請更正遞延呆帳費用五、二三○、四五九元，經被上訴人函復所請不能同意辦理。上訴人向財政部提起訴願，經該部移送被上訴人依復查程序辦理。經核上訴人復查時所提「訴願理由書」主張：「．．．即已符合上述所得稅法第四十九條第五項第二款規定，自可於八十六年度認列呆帳費用。」此有該訴願理由書附於訴願卷內可憑。乃復查決定徒以上訴人所提臺灣桃園地方法院和解筆錄之內容，上訴人並無所得稅法第四十九條第五項第一款規定，致債權之一部或全部不能收回之情事，不予認列八十六年度實際發生之呆帳損失等情為由，予以駁回；對於上訴人請求依同條項第二款認列呆帳損失之主張恝置未論，自有違誤。訴願決定及原審判決未予糾正，亦有疏漏。自應將原審判決予以廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　二十一　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　二十二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二○七五號

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