最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二一五六號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期91 年 12 月 13 日
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一五六號 上 訴 人 道盈實業股份有限公司 代 表 人 丙○○ 訴訟代理人 甲○○ 丁○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國九十年九月二十日臺北高等 行政法院八十九年度訴字第一二三二號判決,提起上訴,本院判決如左: 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 本件上訴人於原審起訴主張:上訴人早在六十九年度即已持有國泰人壽保險股份有限 公司(下稱國泰人壽公司)股票,其股數僅一、七一○、○○○股,其後二十餘年間 上訴人從未出價自市場買進該公司股票,且其配股數為超過六十九年持有股數一、七 一○、○○○股,高達二六、四七三、五一五股,是上訴人取得國泰人壽公司股票, 在參與或監督該公司之經營,以獲取其經營成果或投資收益為目的,依財政部七十三 年二月二十一日台財稅第五一二一七號函釋意旨,自應認定為非以有價證券買賣為專 業。上訴人處分之股票亦僅屬股票股利之變現,自無將此變現行為視為以有價證券買 賣為專業之理。上訴人實際營業情形並非「以有價證券買賣為專業」,充其量不過為 「以投資為業」,依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋( 下稱財政部八十三年函釋)說明二規定,出售有價證券部分,自不必分攤營業費用及 利息支出。縱謂上訴人出售有價證券收入及投資收益部分,非分攤其費用及利息支出 不可,則上訴人確有從事興建商業大樓出租之業務,其敦化大樓興建完成後確供出租 之用,該大樓之地價稅六二九、○六八元,自屬可合理直接歸屬於出租業務之費用, 被上訴人不依財政部八十三年函釋規定予以直接歸屬而悉數歸入計算分攤,顯屬錯誤 。另財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函對同屬「以有價證券 買賣為專業」之事業,計算出售有價證券之利息支出時,係採利息收入大於利息支出 者,准許全部利息支出得在課稅所得項下減除之規定,基於事物本質相同,即無否准 上訴人認列所申報之利息支出,否則自有違憲法平等權之本旨。上訴人利息支出與利 息收入同為投資理財所生,該利息支出自應歸屬利息收入項下負擔。被上訴人一方面 指稱上訴人資金係統籌運用,並非專案貸款,另方面又不准利息支出歸屬利息收入, 顯有矛盾,並有違所得稅法第二十四條規定收入應與成本費用配合原則。末查,被上 訴人僅減除營業費用及利息支出分攤數,但對購入有價證券成本亦屬獲取投資收入所 發生之成本,避而不談,竟悉數歸屬免稅業務之出售有價證券收入減除,明顯違法。 為此,請求將原處分、訴願及再訴願決定均撤銷之判決。 被上訴人則以:上訴人八十二年度帳列營業收入有有價證券出售收入一、四六七、六 三五、四三九元,租金收入(其他營業收入)四○七、二九四元(含押金設算租金收 入),出售股票收入遠超過租金收入,就實質而言,即難謂非以投資有價證券為專業 之營利事業。被上訴人乃依所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定及財政部八 十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨,計算有價證券出售應分 攤之營業費用一○、五七一、三六一元及利息支出一、四七一、八三一元,自有價證 券出售收入項下減除,並無違誤。至財政部八十一年四月二十三日台財稅第八一一六 六三七五一號函說明二之(六)釋示與本件上訴人係從事有價證券(股票)買賣尚有 不同,自難援用。又營利事業之利息收入如非來自借貸資金,則其利息收入與利息支 出並不相關,亦無利息支出應扣除利息收入,再以淨額分攤問題,財政部八十四年二 月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋明有案,上訴人並未能提示利息收入 係來自借款資金,無法證明其利息收入與利息支出是否相關,自無利息支出應扣除利 息收入再行分攤問題。末查,行政主管機關就行政法規所為之釋示,係闡明法規之原 意者,應自法規生效之日起有其適用,司法院釋字第二八七號解釋釋示有案,不生牴 觸憲法或法律問題等語,資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:按「自中華民國七十九年一月一日起, 證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業 所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得 額。」為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項所明定。準此可知,營利事 業之收入,以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者,始有減除其成本費用、損失及 稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅,則與該收入有關之各項成本費用、損失 及稅捐本無計算減除之問題,自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額 中;其併入不分者,應計算其分攤部分予以轉出。是與證券交易收入有關之各項成本 費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者,應計算其分攤部分自該 不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌,為執行稅捐稽徵法律, 就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入 ,其有關之營業費用及利息支出之分攤原則,於八十三年二月八日以台財稅字第八三 一五八二四七二號函釋(下稱八十三年函釋):「...三、以有價證券買賣為專業 之營利事業,其營業費用及借款利息,除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外,應按 核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例,計算有價證 券出售部分應分攤之費用及利息,自有價證券出售收入項下減除。」依司法院大法官 會議釋字第四九三號解釋,其符合所得稅法規定之意旨,應足資適用。本件上訴人八 十二年度帳列營業收入中有價證券出售收入一、四六七、六三五、四三九元,租金收 入(其他營業收入)四○七、二九四元(含押金設算租金收入六、二八六元),相較 其出售股票收入遠超過租金收入,其數額極不相當,且上訴人於本院言詞辯論時復未 能說明其當年度之主要營業項目為何,就實質而言,自足認上訴人為以投資有價證券 為專業之營利事業。至於財政部八十一年四月二十三日台財稅第八一一六六三七五一 號函,係就證券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證,以募集基金投資國內證 券市場,其因買賣有價證券所取得之證券交易所得、股利及利息所得,暨日後買回受 益憑證有關稅捐之核課所為解釋,與原告係從事有價證券(股票)買賣尚有不同,自 難援用。從而上訴人本年度證券交易收入所發生之相關費用及利息,因證券交易所得 免稅,自應於營業費用及利息中相對減除,以符收入、費用配合原則。再則,上訴人 未能提示利息收入係來自借款資金,無法證明其利息收入與利息支出是否相關,自無 利息支出應扣除利息收入再行分攤問題。又依上訴人提出附於原處分卷之八十二年度 地價稅歸戶清冊顯示,上訴人出租部分之土地地價稅為二六、六一六元,故其可直接 歸屬之地價稅僅二六、六一六元,上訴人所稱地價稅六二九、○六八元可直接歸屬云 云,並不可採。末查,財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之 計算公式,其係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨,依所 得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋,並未於法律規定外, 另行創設新之權利義務。又因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本,難以投入 成本比例作為分攤基準,而採以收入比例作為分攤基準之計算方式,符合所得稅法規 定意旨,與憲法並無牴觸,有司法院大法官會議釋字第四九三號解釋可參,則被上訴 人依財政部八十三年函釋方式計算本件有價證券收入應分攤營業費用及利息支出,自 無不合,上訴人所稱於投資收益部分未減除購入有價證券成本分攤數,計算亦有錯誤 云云,即無可採。從而,原處分並無違誤,一再訴願決定遞予維持,亦屬妥適,因將 一再訴願決定及原處分均予維持,駁回上訴人之訴,核無違誤。上訴論旨,略以:就上訴人所營業務之成本面觀之,上訴人係從事出租大樓為主要業 務;就處分有價證券收入之內容及投資股票獲取股利觀之,上訴人並非「以有價證券 買賣為專業」,然被上訴人遽以上訴人出售有價證券收入遠超過租金收入,認定上訴 人係「以有價證券買賣為專業」之事業,殊屬擅斷,原判決酌未及此,對上訴人之重 要主張,恝置不論,即否准變更,足見原判決有不適用法規與判決不備理由之違法。 縱原判決認上訴人係「以有價證券買賣為專業」之事業,然投資收益(股票股利)所 發生之營業費用及利息支出,均應依行為時所得稅法第四十二條規定予以歸屬投資收 益負擔,無須依財政部八十三年函釋計算分攤營業費用及利息支出;又投資收益及證 券交易收入源自同一投入成本,本期投資收益應與出售有價證券收入,分攤出售有價 證券之共同成本,然原判決徒以財政部八十三年函釋之計算方式,與憲法並無牴觸, 認原處分自無不合,原判決顯然有違司法院釋字第四九三號解釋意旨。再則,原判決 僅對已出租部分之地價稅予以認定屬可合理明確歸屬之費用,但對於本年度尚在興建 中之敦化大樓用地,則以其尚未出租而予認屬非可合理明確歸屬之費用,即顯然不符 論理及經驗法則。末查,原判決對上訴人主張應不予認屬「以有價證券買賣為專業」 及對利息支出應悉予認列部分,未予置理,顯然有違憲法平等權。綜上,原判決有不 適用法規與判決不備理由之違法。爰請判決廢棄原判決,撤銷一再訴願決定及原處分 等語。本院查:原判決就如何認定上訴人係「以有價證券買賣為專業」之事業,已詳 述其事實及法律上之理由,並無對上訴人之重要主張,恝置不論之情形,自難謂原判 決有不適用法規或判決不備理由之違法,尤無違反平等原則可言。次查以有價證券買 賣為專業之營利事業,如能合理明確證明其借款用途,其借款利息准個別歸屬認定; 未能合理明確證明借款用途者,須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息。又依 收入與成本配合原則,上訴人出租部分之土地列報租金收入(其他營業收入)四○七 、二九四元,該部分可直接歸屬之成本、費用,為該出租大樓之折舊費用二○二、二 九八元、房屋稅二三、○三○元及地價稅二六、六一六元。本件上訴人未能提示利息 收入係來自借款資金,無法證明其利息收入與利息支出是否相關,自無利息支出應扣 除利息收入再行分攤問題;又依原告提出附於原處分卷之八十二年度地價稅歸戶清冊 顯示,原告出租部分之土地地價稅為二六、六一六元,故其可直接歸屬之地價稅僅二 六、六一六元,上訴人所稱地價稅六二九、○六八元可直接歸屬云云,並不可採,因 此本件就不可直接歸屬之營業費用及利息,計算有價證券出售部分應分攤之營業費用 ,並無違誤等語,為原判決維持一再訴願決定及原處分,駁回上訴人之訴之理由,並 非徒以財政部八十三年函釋之計算方式與憲法並無牴觸為判決基礎,難謂有違行為時 所得稅法第四十二條規定及司法院釋字第四九三號解釋意旨。末查上訴人主張,其系 爭年度尚在興建中之敦化大樓用地,雖尚未出租,仍可認列直接歸屬之地價稅為營業 費用云云,因敦化大樓於系爭年度既尚在興建中,將來是否出租即未可確定,所謂應 屬可合理直接歸屬於出租業務之費用,自難謂有理由。至上訴人所附被上訴人九十一 年二月七日財北國稅法字第九一○○三九六六號訴願決定重核案件復查決定書,係就 另案當事人已興建完成供出租使用之大樓,其利息支出應否資本化等情所為之決定, 與本案案情不同,自無從比附援引為有利於上訴人主張之依據。綜上所述,上訴論旨 ,指摘原判決違誤,求予廢棄,並無理由,應予駁回。 據上論結,本件上訴為無理由,爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條 第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十三 日