九十一年度判字第二一八五號｜行政：地價稅｜裁判日期：91 年 12 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二一八五號上　訴　人　厚生化學工業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二四一二號判決，提起上訴，本院判決如左：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人所有坐落台北縣板橋市○○段二九二三、二九二三─一、二九二三─六、二九二四、二九二四─一地號等土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人於民國八十四年清查發現上訴人工廠已於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子汽車工業股份有限公司（下稱太子公司）、顯隆汽車股份有限公司（下稱顯隆公司）等作為修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，乃自七十九年起按一般土地稅率課徵地價稅，並核定八十八年度地價稅為新台幣（下同）一一、九八九、一二二元。上訴人不服，主張系爭土地使用分區為工業區，且有工廠登記，雖暫停生產惟屬臨時性質，部分土地仍作為辦公室、員工宿舍、停車場使用，部分土地作為產品之儲運及轉運使用，應依實際使用面積比例換算課徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地為「工業用地」，依土地稅法第十八條第一項（原為第十七條第一項）之立法意旨，依法不得作工業以外之用途，不論是否直接供工廠使用，應一律按特別稅率徵稅。惟被上訴人逕引財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋意旨，以上訴人未據以向工業主管機關取證證實係依核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯已違背土地稅法第十八條第一項之立法理由，司法院釋字第四二○號及第四九六號解釋。所謂「工業用地」依土地稅法第十條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。政府核准工業或工廠使用之土地，縱無供工廠直接使用而係出租予其他公司，亦得適用千分之十地價稅稅率，此由土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及平均地權條例第二十一條即可得知。且財政部八十一年八月二十一日台財稅第00000000 號函釋亦可證。系爭土地有工廠設立登記，已符合土地稅法第十八條第一項第一款按特別優惠稅率計徵地價稅之規定。嗣以上訴人工廠暫停生產，廠地除留有部分（面積約七九○‧六五坪）依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘一部分（面積約八七七坪）租予太子公司及顯隆公司使用，仍符合工業用地之有關規定，又其餘另一部份（面積約三○八三 ‧二坪）係空置未使用之土地，上訴人並未改變其為工業用地之規劃，且上訴人截至八十七年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率。系爭工業用地前經核定並依原規劃者賡續使用而用途一直未變更者，依土地稅法第四十一條第一項後段規定，以後免再申請。縱有變更，參照財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋意旨，亦以工業主管機關之認定為準。系爭工廠用地應可依前揭財政部（八十一）台財稅第八一 ○三○三七一九號函規定意旨，由被上訴人就上訴人原申請前揭工業用地千分之十稅率時，所陳證據核明是否按核定規劃使用即可，毋庸再由上訴人重複向工業主管機關再為取證，俾資簡便。訴願決定及原處分以上訴人未據以向工業主管機關取證，以證實係按核定規劃使用，與財政部（六十九）台財稅第三四二四四號函規定不符，駁回上訴人之訴願，認事用法顯屬率斷。又上訴人工廠用地，其屬上訴人租予汽車工廠或修理廠使用者，依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號及（八十一）台財稅第八一○三○三七一九號函釋規定，被上訴人應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定，如不符合方可據以按一般用地稅率調整稅額，訴願決定及原處分未究明事實，亦未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，依一般用地稅率課徵原告地價稅，亦有違土地稅法第四十一條第一項後段之規定。依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋之意旨，上訴人將工廠部分土地出租與顯隆公司作為修車廠使用，性質上仍屬工廠使用，自仍符合工業用地有關規定，亦無違反工業主管機關核定規劃使用之情事，上訴人應得主張以實際供辦公室、宿舍、停車場及修車廠使用部分之面積來計算工業用地之地價稅。上訴人之廠地雖已暫停生產，惟上訴人並無意註銷工廠登記，仍屬合法登記有案之工廠，惟被上訴人於課徵系爭土地之地價稅，其地目竟逕予改按建地或田地計課，與台北縣板橋市公所八十四年十一月二十七日北縣板工都證字第八八八六號簡便行文表核定系爭土地為「工業區」之事實不符，有該簡便行文表附案為證，其地目之變更於法無據，訴願決定及原處分已逾越土地稅法第十條、第十八條、平均地權條例第二十一條規定及財政部（八十一）台財稅第八一○三○三七一九號函釋範圍，係對上訴人增加母法所無之納稅義務，顯已違背租稅法定主義。依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，有利於納稅義務人者，採「從新從輕原則」，依八十九年九月二十日行政院修正土地稅法施行細則第十四條增列第三項規定，而上訴人至八十八年年四月二十三日前工廠登記未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，雖停工已逾一年以上，惟廠地大部分未變更用途，是以符合上開土地稅法施行細則修正規定；依稅捐稽徵法第一條之一但書規定應可適用工業用地特別稅率，則本件核課所適用之法令顯已違背「從輕」原則之規定，自有違誤。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。三、被上訴人則以：被上訴人於八十九年一月二十五日派員現場勘查發現上訴人之工廠係處於停工狀態，現僅小部分供辦公室及停車場使用，其餘大部分，租與中山海山羅浮保齡球館、釣蝦場、海山土雞城、大頭檳榔攤、顯隆汽車公司及宋楚瑜、張昭雄臺北縣競選總部，此有卷附照片可稽，依財政部六十九年五月二十八日臺財稅第三四二四四號函釋示「土地原為工廠用地，該工廠已停工，仍作該公司儲運及轉運使用，該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符合按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」前揭土地非供工廠產品之儲運及轉運使用，亦未向主管機關取證，係按核定規劃使用，則適用工業用地稅率之原因事實已消滅。上訴人所稱工廠部份土地仍作為「辦公室宿舍、停車場使用」乙節，因辦公室宿舍已不在工廠之內，核與財政部五八臺財稅第○二二二○號令所釋「．．．二辦公廳及單身宿舍用地在工廠內者應依照千分之十稅率課徵地價稅．．．」不符。另上訴人亦未能舉證以實其說，故不能以實際使用面積來計算工業用地之地價稅。又依臺北縣政府八十八年八月十一日北府建一字第二八三三六二號函上訴人之工廠原領之工廠登記證，業於八十八年四月二十三日為經濟部公告註銷，其工廠未符合工廠用地使用，即與被上訴人原勘查之情況相符合，且租予顯榮公司部分亦無工廠登記證，是上訴人之訴為無理由。本件依實質課稅原則及土地稅法第十一條、土地稅法施行細則第十四條與財政部八十年五月二十五日台財稅第八○一二四七三五○號函釋，按一般用地稅率核定其八十八年地價稅為一一、九八九、一二二元並無不合等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款分別定有明文。又按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部（六十八）台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」「依土地法稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地．．．三、辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅。」分別經財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函、六十九午五月二十八日台財稅第三四二四四號函、八十年五月二十五日台財稅第八○一二四七三五○號函及五八台財稅發第○二二二○號令釋示在案。上開函釋，係主管機關本於職權所為解釋，與母法規定無何牴觸，得予援用。查上訴人所有系爭土地上工廠已於七十九年間停工，原有工廠設立登記，業經前台灣省政府依工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八年四月二十三日建一字第六三二七三號公告註銷；被上訴人於八十九年一月二十五日派員至現場勘查，其工廠確仍處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室及停車場使用，且其餘大部分土地租與中山海山羅浮保齡球館、釣蝦場、海山土雞城、大頭檳榔攤、顯隆汽車公司及宋楚瑜張昭雄台北縣競選總部等使用之情形仍存在之事實，有台北縣板橋市公所核發之系爭土地都市計畫土地使用分區證明書、上訴人之經濟部工廠登記證、系爭土地現場照片四幀在原處分卷，臺北縣政府八十八年八月十一日八八北府建一字第二八三三六二號函、前台灣省政府建設廳八十八年四月二十三日建一字第六三二七三號公告附本院卷可稽，且為原告所不爭執，堪信為真實。土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款之規定，土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅者，除應檢附其他法定資料外，尚應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，而財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋乃為執行母法即首揭土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款所必要，遂就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定須向工業主管機關取證，符合比例原則，其合法性不容置疑，既未違背土地稅法第十八條第一項（修正前為第十七條第一項）之立法理由，更未牴觸司法院釋字第四二○、四九六號解釋之租稅法定主義。又土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅後，是否按原核定規劃賡續使用而用途一直未變更，被上訴人固可函請工業主管機關查明，但上訴人就其仍得適用工業用地特別稅率計徵地價稅之積極事實，亦應舉證即提出工業主管機關之認證，證明其仍按核定規劃賡續使用，用途一直未變更。本件被上訴人曾函請臺北縣政府查明上訴人所有系爭土地有無依規定取證係按核定規劃使用，臺北縣政府函覆，上訴人之工廠原領編號九九─○○四五○七─一○工廠登記證業經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八四月二十三日建一字第六三二七三號公告註銷在案，被上訴人未獲明確答覆，上訴人亦未提出工業主管機關之認證，被上訴人復於八十九年一月二十五日派員至現場勘查如前述土地使用情況，拍照存證後，認為適用工業用地稅率原因、事實已消滅，遂依一般用地稅率課徵上訴人地價稅，要難謂與事實不符，更未違背土地稅法第四十一條第一項後段規定。系爭土地原規劃係全部土地作為工廠使用，然被上訴人於八十四年清查時發現該工廠於七十九年間停工，且上訴人將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，但並未經承租公司或上訴人提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，部分土地供保齡球館使用，顯與目的事業主管機關核定規劃使用不同。又依被上訴人提出之前行政法院八十八年度判字第三三五七號判決理由之記載，被上訴人於八十五年三月六日及八十六年二月一日派員至現場勘查，系爭土地部分作為上訴人公司辦公室及其貿易業務進口建材原物料之倉儲使用，而非工廠產品之儲運及轉運使用；被上訴人於八十九年一月二十五日現場勘查時上訴人工廠亦在停工狀態，系爭土地出租情形業如前述，而上訴人就其工廠已於七十九年間停工亦無爭執，其工廠停工近十年，系爭土地顯然長期未按目的事業主管機關核定規劃使用甚明，自應由上訴人再提出已按核定規劃使用之證明。上訴人既未向主管機關取證係按核定規劃使用，自難依工業用地稅率課徵地價稅。是被上訴人以系爭土地使用核與財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋中「由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用」不符，且與財政部八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋中「如經查明仍符合工業用地有關規定」未合，不應適用工業用地稅率課徵地價稅，並無不合。又系爭土地原規劃既係全部土地作為工廠使用，已如前述，現有一大部分土地已出租未作工廠使用，顯與原核定規劃使用不同，況其工廠早於七十九年間即已停工，部分土地自用亦難認為符合原核定規劃使用，自不得適用優惠稅率。又上訴人之承租人顯榮公司並無工廠登記證，復未經工業主管機關核准使用，或向工業主管機關取證已按核定規劃使用，出租予顯榮公司部分自亦不得適用優惠稅率，上訴人主張按使用面積比例，適用優惠稅率，於法無據。依八十九年九月二十日修正之土地稅法施行細則第十四條第三項之修正規定，停工或停止使用逾一年之工業用地，繼續按特別稅率計徵地價稅，限於在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且土地未變更供其他使用前。系爭土地早於八十八地價稅核課前即已變更供其他使用，且其工廠登記證亦於八十八年四月二十三日經公告註銷，自無前開規定適用可言。綜上所述，原處分按一般土地稅率課徵原告八十八年度地價稅，訴願決定予以維持，均無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決，依前開規定及說明，固非無見。惟查：所謂「工業用地」依土地稅法第十條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。而工廠使用之土地，縱工廠經註銷登記後未直接使用，將所有經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地出租予其他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續用工業用地稅率課徵地價稅。財政部八十一年八月二十一日台財稅第00000000號著有函釋。本件上訴人所有坐落台北縣板橋市○○段二九二三、二九二三─一、二九二三─六、二九二四、二九二四─一地號等土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人於八十九年一月二十五日派員至現場勘查發現上訴人之工廠係處於停工狀態，僅小部分供辦公室及停車場使用，其餘大部分，租與中山海山羅浮保齡球館、釣蝦場、海山土雞城、大頭檳榔攤、顯隆汽車公司及宋楚瑜、張昭雄臺北縣競選總部，並有卷附照片可稽，上訴人固有爭執。惟就被上訴人於八十四年清查發現上訴人工廠已於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等作為修車廠使用部分，為兩造所不爭。則該部分出租與太子公司、顯隆公司等作為修車廠使用土地，上訴人主張按使用面積比例，應准繼續用工業用地稅率課徵地價稅，即非無查明是否仍符合工業用地有關規定之必要。原審遽認上訴人主張按使用面積比例，適用優惠稅率，於法無據，尚嫌速斷。另查八十九年九月二十日修正之土地稅法施行細則第十四條第三項「經核定按同法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，其停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」固然規定停工或停止使用逾一年之工業用地，繼續按特別稅率計徵地價稅，限於在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且土地未變更供其他使用前，始有其適用。雖本件系爭土地有部分變更供其他使用，惟上訴人之工廠原領編號九九─○○四五○七─一○工廠登記證至八十八年四月二十三日始經前臺灣省政府建設廳公告註銷。而本件被上訴人係核定課徵系爭土地八十八年度地價稅，則上訴人於原審主張其工廠雖停工已逾一年以上，惟依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，適用前開八十九年九月二十日修正之土地稅法施行細則第十四條第三項之規定，系爭土地仍可按工業用地特別稅率課徵地價稅乙節，似亦非全無究明之餘地。況查被上訴人核定課徵系爭土地九十一年度地價稅，業將前開作為修車廠使用土地部分，適用特別稅率課徵地價稅，此有被上訴人九十一年十月三十一日北稅財字第○九一○一七○七九三號函及九十一年地價稅課稅明細表在卷可稽。原判決未及審議，上訴人據以指摘原判決違誤，難謂無據，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院詳予查明，另為妥適合法之判決，以昭折服。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　　五　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　徐　樹　海法官黃璽君法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　王褔瀛中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二一八五號

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