最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二五八號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期91 年 02 月 07 日
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二五八號 原 告 明東實業股份有限公司 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 甲○○ 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和 右當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服行政院中華民國八十九年三月二十七日 台八十九訴字第○八六四三號再訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如左: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報,列報營業費用新臺幣(下同)一四 、一四二、四七五元,利息支出五、二七八、○五八元,證券交易所得一、一九八、 五九四、九九五元。被告以原告係以買賣有價證券為專業,乃依財政部八十三年二月 八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算原告出售有價證券應分攤之營業費用及 利息支出共計一六、一四七、○八七元轉列至出售有價證券收入項下之相關成本列支 ,核定其證券交易所得為一、一八二、四四七、九○八元。原告不服,訴經財政部台 財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷,由被告另為適法之處分。被告 重為復查決定,重新計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出共計一四、八八 七、六四二元,自有價證券收入項下減除,核定證券交易所得一、一八三、七○七、 三五三元。原告仍不服,提起訴願、再訴願,均遭決定駁回,遂提起行政訴訟,茲摘 敍兩造訴辯意旨如次: 原告起訴意旨及補充理由略謂:一、按「主旨:核釋營利事業於證券交易所得停止課 徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業費用及利息支出之分攤原則。說明:二、非 以有價證券買賣為專業之營利事業,其買賣有價證券部分,除可直接歸屬之費用及利 息,應自有價證券出售收入項下減除外,不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、 以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業費用及借款利息,除可合理明確歸屬者得 個別歸屬認列外,應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入比例,計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息,自有價證券出售項下減除。 」為財政部八十三年函釋所規定。據此,對於營利事業買賣有價證券,應否予以計算 分攤營業費用及利息支出,係以營利事業是否以「有價證券買賣為專業」之事業為認 定標準;亦即非以有價證券買賣為專業之營利事業,其買賣有價證券部分,不問金額 大小,均不必分攤營業發生之費用及利息支出,而以有價證券買賣為專業之營利事業 ,雖應分攤其費用及利息支出,但其屬可直接歸屬非出售有價證券業務部分之費用及 利息支出,於計算分攤前,則應先予減除。乃本件被告擅認原告為「以有價證券買賣 為專業」之事業,而予以適用財政部八十三年函釋規定之計算公式,計算出售證券應 分攤之費用及利息支出計一四、八八七、六四二元,自嫌速斷,一再訴願決定機關遞 予維持,並非有理,分述如下:(一)、營利事業是否「以有價證券買賣為專業」, 應從實際經營活動觀察,不能徒以有價證券買賣金額多寡論斷。而營利事業「以投資 為業」,與「以有價證券買賣為專業」,二者性質迥異,本件原告係屬「以投資為業 」,自不能率「以有價證券買賣為專業」論斷:按營利事業「以有價證券買賣為專業 」者,「有價證券」為該營利事業經營之「商品」,買進有價證券為「購進商品」, 乃基於「出售商品」目的之作為,出售「商品」之目的,則在賺取商品(股票本身) 之買賣價差(股票漲落差價),是「以有價證券買賣為專業」者,多在短期內尋求商 品之最高賣價或最低買價之時點,以追求其最大差價之利得或最小之差價損失為其營 運目標;至營利事業「以投資為業」者,買進有價證券僅在表彰其擁有被投資公司股 東權益之「權益證書」,並非商品,投資之目的在獲取該被投資公司之經營成果(包 括現金及股票股利),甚或參與經營及投資控股以獲取更大之利益,其經營之期間大 多較長,而「權益證券」或間有出售之情形,其目的不過為投資之收回或中止,或為 投資收益(股票股利)之變現而已,顯與「以有價證券買賣為專業」者「出售商品」 之目的有別。且「以投資為業」者,既係以參與或監督被投資事業之經營,以獲取現 金及股票股利等經營成果為營運目標,並不追求有價證券持有期間之最高賣價或最低 買價時點,則其市場價格之漲落,即非「以投資為業」者所關心,亦不產生即時獲利 或損失之影響。據上以觀,足見「以有價證券買賣為專業」者,係以有價證券為其買 賣業務之「商品」,「以投資為業」者,有價證券不過為表彰其所投資業務之「權益 證書」而已,而「權益證書」並非「商品」,二者性質、目的,截然不同,不容混淆 。茲再就「以有價證券買賣為專業」者之「出售商品」與「以投資為業」者之「處分 股票股利」之情形為例,「出售商品」之目的在賺取買賣差價,自有「購進」商品之 情形,而購進商品亦有其對價及交易相對人,但「處分股票股利」之目的,僅在為投 資收益之「變現」,並無購進該股票股利之行為,自亦無購進之對價及交易相對人, 則該股票股利既為其投資之報酬,又必經變現以實現之,自不能以其變現之處分行為 遽謂為「出售商品」,並執為認定「以有價證券買賣為專業」之依據,此在財政部七 十三年二月二十一日台財稅第五一二一七號函「經本部特許設立之創業投資事業,係 以對科技事業提供資本,並直接參與經營或監督之投資事業,核屬『非以有價證券買 賣為專業』者,其於證券交易所得稅停徵期間,出售有價證券之所得,免納所得稅。 」對創業投資公司買賣有價證券,即認屬非以有價證券買賣為專業之規定,益足證「 以投資為業」者,並非當然即為以「有價證券買賣為專業」之事業。本件原告八十二 年度出售長期投資之股票,係多年前投資於被投資事業及其後受配之「股票股利」, 並無經由「買進」及「賣出」被投資公司股票以獲取買賣價差之事實,且原告各年度 確有取得鉅額「股票股利」及「現金股利」之事實,顯以獲取該等被投資公司之經營 成果為目的,此觀之原告申報八十二年度投資收益為二五一、九○○、四一八元、八 十一年度投資收益為一六四、二九七、一二三元及八十年度為一五六、三七五、六四 七元即明。而以原告投資於國泰人壽保險股份有限公司配發之股票股利為例,七十四 年至八十二年度間原告無償受配之「股票股利」高達三○、一三五、九○一股,本年 度僅處分其中七、一○七、○○○股,其變現價款高達一、二五四、四○一、一七九 元,佔全部有價證券收入百分之九十八有餘,足見原告本期出售有價證券收入之構成 內容,僅為「無償」受配股票股利之「變現」而已,自顯與「以有價證券買賣為專業 」者係將股票視為「商品」,從事賺取其「買進」及「賣出」價差之營業活動迥異。 凡此,既足堪認定原告並非「以有價證券買賣為專業」之事業,依首揭財政部八十三 年函釋說明二規定,其出售有價證券即不必再分攤營業費用及利息支出,被告不查原 告實際營業情形,即徒以原告本期申報證券交易所得一、一九八、五九四、九九五元 ,即遽認原告係「以有價證券買賣為專業」之事業,而依財政部八十三年函釋說明三 予以計算分攤營業費用及利息支出,自嫌速斷,難謂有合。至訴願決定指摘:「訴願 人本期營業收入主要係出售有價證券收入,其實質上係經營有價證券買賣為專業之營 利事業甚明,其以有價證券為買賣標的,購入有價證券,其目的在於賺取買賣差益, 雖其等待銷售之時間有長、短,應不影響『有價證券』為其經營標的之認定。」云云 ,惟按營利事業持有之有價證券,於「以有價證券買賣為專業」與「以投資為業」二 者間觀之,各該業之主要經營標的截然不同,前者之營業目的在於買賣有價證券賺取 買賣差益;後者係以投資營運事業,獲取經營成果為目的,如股票股利或現金股利, 但絕不能因其處分股票股利,即予以遽認係「以有價證券買賣為專業」之事業,已論 述綦詳如前,訴願決定執此相繩,顯不無蓄意混淆事實,並不足採。關於此點,原告 雖於再訴願理由二陳述甚明,但再訴願決定猶不予審酌原告所陳「以有價證券買賣為 專業」與「以投資為業」二者本質之迥異,即率為維持,自顯有理由不備之情,有違 行政救濟之本旨,並無可維持。(二)、縱謂本件原告應認定為以有價證券買賣為專 業之事業,惟被告對本件於依財政部八十三年函釋規定處分時,仍有違誤:按該函釋 規定出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出,係以該費用及利息支出無法合理明 確歸屬者為限,倘已能合理明確歸屬者,即不應分攤。查原告確有從事興建商業大樓 之出租業務,亦為被告查核無誤後所肯認,則本年度列報大樓基地之地價稅一、○八 ○、四五二元,既係已出租及供出租之興建中大樓基地所生,明顯與出售有價證券無 關,自應悉數准許直接歸屬於出租業務項下減除,乃被告對已出租大樓之地價稅固准 許直接歸屬出租業務項下減除,但對其餘供出租用之興建中大樓地價稅八三三、一五 五元,竟未准予直接歸屬出租業務項下減除,於法自有未合。又查原告本期申報利息 收入為三七、七五二、四○三元(部分分離課稅前),利息支出為五、二○五、六四 三元(減除押金設算利息後),除其中利息支出三、一一九、六○○元,係原告於八 十二年六月十七日發行商業本票八八、○○○、○○○元用於繳納未分配盈餘超限加 徵百分之十稅款所生,其發行商業本票借款之用途,既臻明確,明顯與出售有價證券 業務無關,即無併入出售有價證券收入分攤之理,此依被告八十六年一月十二日(八 十六)財北國稅法字第八六○○二五九二號對原告八十年度所得稅事件訴願決定重核 案件復查決定書所為之決定,對此種利息支出亦認與出售證券無關,而准許減除,但 被告對本件竟不予變更,其僅因不同年度即有不同之認定標準,自失之偏頗,顯有不 合。訴願決定不予指正,徒以「營利事業所得稅屬盈餘分配不得列為費用或損失,為 查核準則第九十條第二款所明定,是其借入款與自有營運資金混同作統籌運用,其利 息支出不得個別歸屬認列」等語相繩,殊未審借款用於繳納營利事業所得稅之利息支 出,並不因營利事業所得稅不得列為費用之規定,而影響其得依規定列為費用之情形 ,其關鍵不過在利息支出是否為營業所必須而已。而此部分利息支出既為原告必要之 支出,被告亦予認定,但因其明顯與出售有價證券無關,依財政部八十三年函釋,自 不應作為出售有價證券收入之費用分攤。足見訴願決定所指,並非有理,再訴願決定 不查,遞予維持,自亦有不合。至原告其餘利息支出與利息收入二者,則同為投資理 財活動所產生,基於財務槓桿原理,顯見利息支出自可合理歸屬利息收入之必要成本 ,符合首揭財政部八十三年函釋對借款利息「可合理明確歸者」得個別歸屬認列之意 旨,故利息支出應先行扣除利息收入後再計算分攤,始符法意,被告又不予探究,亦 否准減除,無法服人,一再訴願決定均遞予維持,自亦有未合。二、按訴願決定係以 :「本部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核示『綜合證券 商及票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業 費用之分攤原則。訴願人並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業,從事買 賣證券為主要業務,與綜合證券商或票券公司有別,自無上開函釋之適用。」執為否 准之理由。惟按憲法第七條規定我國人民在法律上一律平等,所欲拘束者,不但要求 法之適用平等,抑要求法之內容平等。而平等的意義,就形式平等言,係要求國家機 關不可「恣意」地為差別對待;就實質平等言,係要求國家機關應積極彌補不平等的 情形,亦即平等並非禁上差別待遇,而係禁止「恣意」的差別待遇進而謀求合理的差 別待遇為要義。則本件原告僅因無償受配股票股利之「變現」行為,而被認屬「以有 價證券買賣為專業」,而綜合證券商及票券金融公司係因「本業」買賣有價證券而被 認屬「以有價證券買賣為專業」,觀之事物本質相同,輕重有別,財政部既以八十五 年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋,容許綜合證券商及票券金融公司對 其營業費用部分准改按薪資、員工人數及辦公室使用面積作為分攤基礎,並對不可直 接歸屬之利息支出部分亦准先減除利息收入後,再就其差額部分按使用資金比例作為 分攤基礎,即更無否准原告適用該函釋處分之理由,乃訴願決定徒以原告並非綜合證 券商及票券金融公司為由否准適用該八十五年函釋處分,又不明確說明原由,即非有 理由。再訴願決定除遞持訴願決定之見解外,更以原告「係以投資為專業,從事買賣 有價證券為主要業務,與綜合證券商或票券金融公司性質有別,自無上開函釋之適用 」相論駁。顯仍未審酌對於出售有價證券收入,既係「以有價證券買賣為專業」為應 予分攤費用之依據,即不應因如何為認定「以有價證券買賣為專業」而有不同之計算 標準,否則仍不符憲法平等權之本旨;而縱其認定原告係以投資為專業,繼又稱原告 係從事買賣證券為主要業務,更顯見其仍未釐清「以投資為業」與「以有價證券買賣 為專業」二者性質不同之處,即遽下論斷,倘再訴願決定能釐清二者之性質,本件自 始即無應予分攤費用之問題。此外,經認定為「以有價證券買賣為專業」之綜合證券 商與票券金融公司之利息支出,與原告之利息支出,二者之間究竟其本質有何不同, 上揭財政部八十五年函釋規定既准許綜合證券商與票券金融公司所發生「無法明確歸 屬」之利息支出,應准許減除利息收入後,以其餘額併入計算分攤,對原告所發生符 合直接歸屬之利息支出,何以否准減除利息支出,其執意差別規範至此,對原告豈非 明顯有欠公平。凡此,俱見一再訴願決定其「恣意」為差別待遇之情,昭然若揭,不 符憲法第七條平等權之本旨,自屬無可維持。三、依原告實際營業情形觀之,原告顯 非「以有價證券買賣為專業」之事業,依財政部八十三年函釋說明二規定,出售有價 證券部分,並不必再攤計其營業費用及利息支出。但被告未予究明「以投資為業」之 事業,與「以有價證券買賣為專業」之事業二者間之性質、目的不同,即擅斷原告為 「以有價證券買賣為專業」之事業,而予以適用財政部八十三年函釋說明三攤計出售 有價證券之費用及利息,自難謂合;而縱認原告應依財政部八十三年函釋定計算應分 攤之費用及利息,但被告對原告可直接歸屬出租業務之地價稅,及符合直接歸屬意旨 之利息支出,並未於計算分攤前先予減除,自亦有未合。此外,財政部八十五年函釋 對因本業買賣有價證券之綜合證券商及票券金融公司,既准許採薪資、面積等計算方 式,尤以對不可直接歸屬之利息支出,亦准許先減除利息收入而以其餘額列入計算分 攤,惟對本案原告僅因股票股利之變現,為被認定「以有價證券買賣為專業」者,竟 否准適用該八十五年函釋,對原告既明顯有欠公平,有違憲法平等權之本旨,被告及 一再訴願決定任令原告遭受此重大利益不予救濟,均難謂有合。四、次按「公司投資 於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者,其投資收益免予計 入所得額課稅。此項規定,目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既 已免計所得額課稅,則有關投資之利息支出及管理費用,暨因該項投資收益所繳納之 營業稅及印花稅等費用,即不應在計算營利事業所得稅時減除,方屬合理。惟為計算 簡便計,爰參照其他國家辦法,將免計所得稅之投資收益改為百分之八十,其餘投資 收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用,則悉數准予列支 ,以簡化所得稅之核計方法。」為所得稅法第四十二條於六十九年十二月三十日修正 時立法理由所明載。準此,公司取得投資收益從百分之百免予計入所得額課稅,而改 為百分之八十免予計入所得額課稅後,對於此項轉投資有關之營業費用及利息支出, 即應悉予認定,不再有應予分攤其營業費用及利息支出之問題。則本件原告八十二年 度為變現股票股利所取得之收入計一、二五四、四○一、一七九元,被告予以悉為認 屬出售有價證券收入,再依財政部八十三年函釋規定之計算方式分攤其營業費用及利 息支出,以減少其對證券交易所得之核定,即無異對此項股票股利收入所分攤之營業 費用及利息支出,原可依所得稅法第四十二條規定悉數准予列支之情形,竟轉作計算 證券交易所得之費用減除項目,滋生援引適用財政部八十三年函釋結果,逾越所得稅 法第四十二條規定之效力範圍,自顯有命令牴觸法律之情,有違中央法規標準法第十 一條規定,自屬不法,應併予補充。五、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂:一、本件原告本年度出租明園大樓及敦化雙星之租金收入為四、 ○○八、一四二元,相關折舊費用六五六、六二四元、房屋稅一八一、八五四元、地 價稅二四七、二九七元(不含興建中大樓用地之地價稅八三三、一五五元)及收取押 金設算之利息支出七二、四一五元,係屬可明確歸屬之營業費用及利息支出,應予個 別歸屬認列;又原告本期帳列利息收入三七、七五二、四○三元,其中銀行可轉讓定 期存單利息收入二六、四二三、四○五元、商業本票利息收入四、○三三、五四三元 ,合計三○、四五六、九四八元,係短期票券性質,屬其他營業收入,應列入計算公 式之分母,重新計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出共計一四、八八 七、六四二元,自有價證券出售收入項下減除,核定證券交易所得為一、一八三、七 ○七、三五三元。原告以財政部八十三年函釋違背會計學上分攤費用應採客觀原則之 精神,且限縮以有價證券買賣為專業者得停徵證券交易所得之權利,逾越法之效力, 況本案為八十二年度營利事業所得稅案件,財政部八十三年函釋不應溯及適用本案; 又財政部於八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋對綜合證券商及票 券金融公司准予改按薪資、員工人數、辦公室使用面積及使用資金比例作為分攤基礎 ,依憲法平等原則及禁止恣意原則,應適用較有利於原告之台財稅第八五一九一四四 ○四號函釋。另其本期申報利息支出中三、一一九、六○○元係其於八十二年六月十 七日發行商業本票八八、○○○、○○○元用於繳納未分配盈餘超限加徵百分之十營 利事業所得稅所產生,參諸財政部台財稅第八五一九一四四○四號函釋意旨,應准予 先自利息收入項下減除,再計算分攤云云,訴經財政部訴願決定,以行為時所得稅法 第四條之一第二十四條第一項規定意旨,關於營利事業之費用及損失為免稅收入及應 稅收入所共同發生,且因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍,如免稅項目之 相關成本費用歸由應稅項目吸收,營利事業將雙重獲益,不僅有失立法原意,並造成 侵蝕稅源及課稅不合理現象,惟免稅收入與應稅收人應如何正確分攤營業費用及非營 業損失,俾符合收入與成本、費用配合原則,法條無從針對稽徵技術作詳細規定,財 政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費 用及利息支出之計算公式,乃係財政部基於中央財稅主管機關職權,就行為時所得稅 法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨,及同法第二十四條有關營利事業 所得計算之規定所作之解釋,並未於法律規定外,另行創設新的權利義務,符合立法 趣旨,自無逾越法律之可言。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○ 四號函係補充核釋綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從 事有價證券買賣,其營業費用之分攤原則,原告並非綜合證券商或票券金融公司,而 係以投資為專業,從事買賣證券為主要業務,與綜合證券商或票券金融公司,自無上 開函釋之適用。又原告本期營業收入主要係出售有價證券收入,其實質上係經營有價 證券買賣為專業之營利事業甚明,其以有價證券為買賣標的,購入有價證券,其目的 在於賺取買賣差益,雖其等待銷售之時間有長、短,應不影響有價證券為其經營標的 之認定。至所訴發行商業本票支應盈餘分配加徵百分之十營利事業所得稅之利息應個 別歸屬一節,查營利事業所得稅係屬盈餘分配,不得列為費用或損失,為營利事業所 得稅查核準則第九十條第二款所明定,其借入款與自有營運資金混同作統籌運用,其 利息支出不得個別歸屬認列。另訴稱利息支出應自利息收入減除,差額再計算分攤云 云,因其非綜合券商或票券金融公司,自無該部上開函釋之適用,遂駁回其訴願。原 告以其課稅事實發生於八十二年度,被告援引財政部八十三年二月八日台財稅第八三 一五八二四七二號函釋,有違法令不溯既往原則云云,訴經行政院再訴願決定以行政 主管機關就行政法規所為之釋示,係闡明法規之原意,應自法規生效之日起有其適用 ,司法院釋字第二八七號解釋有案,不生牴觸憲法或法律之問題。財政部八十五年八 月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合證券商暨票券金融公司於證 券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業費用之分攤原則,原告非 綜合證券商或票券金融公司,而係以投資為專業,從事買賣有價證券為主要業務,與 綜合證券商或票券金融公司性質有別,自無上開函釋之適用,所稱應適用較有利於原 告之函釋云云,亦無可採。至財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋依有價證券 買賣為專業之營利事業,與買賣有價證券非專業之營利事業分別訂定不同之課稅標準 ,正符合租稅公平原則,財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函 補充解釋,與首揭台財稅第八三一五八二四七二號函釋內容並無衝突,亦無從證明台 財稅第八三一五八二四七二號函釋有違租稅公平原則(參照大院八十八年度判字第一 八八一號、八十八年度判字第三一四六號、八十八年度判字第二○七一號及八十九年 度判字第三一二號判決),遂駁回其再訴願。茲原告復執前詞爭執,仍難認為有理由 ,至訴稱興建中大樓地價稅八三三、一五五元,應直接歸屬於出租業務項下減除乙節 ,查興建中大樓用地尚非出租土地,其地價稅無法個別歸屬認定,自應予以計算分攤 ,所訴不足採據。二、綜上,原告之訴為無理由,請駁回原告之訴等語。 理 由 按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」及「自中華民國七十九年一月一日起,證券交易所得停止課徵所 得稅...」分別為所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。又「另核釋營 利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業費用及利息支 出之分攤原則。...二、非以有價證券買賣為專業之營利事業,其買賣有價證券部 分,除可直接歸屬之費用及利息,應自有價證券出售收入項下減除外,不必分攤一般 營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業費用及借款 利息,除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外,應按核定有價證券出售收入、投資收 益、債券利息收入及其他營業收入比例,計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息 ,自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五 八二四七二號函釋有案。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報,列報營業費 用一四、一四二、四七五元,利息支出五、二七八、○五八元,證券交易所得一、一 九八、五九四、九九五元。被告以原告係以買賣有價證券為專業,乃依財政部八十三 年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算原告出售有價證券應分攤之營業 費用及利息支出共計一六、一四七、○八七元轉列至出售有價證券收入項下之相關成 本列支,核定其證券交易所得為一、一八二、四四七、九○八元。原告不服,訴經財 政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷,由被告另為適法之處分 。被告重為復查決定,重新計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出共計一四 、八八七、六四二元,自有價證券收入項下減除,核定證券交易所得一、一八三、七 ○七、三五三元。原告不服,循序提起行政訴訟,主張:財政部八十三年函釋違背會 計學上分攤費用應採客觀原則之精神,且限縮以有價證券買賣為專業者得停徵證券交 易所得之權利,逾越法之效力,況本案為八十二年度營利事業所得稅案件,財政部八 十三年函釋不應溯及適用本案。又財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四 ○四號函釋對綜合證券商及票券金融公司准予改按薪資、員工人數、辦公室使用面積 及使用資金比例作為分攤基礎,依憲法平等原則及禁止恣意原則,自應適用上開財政 部八十五年台財稅第八五一九一四四○四號函釋。另本期申報利息支出三、一一九、 六○○元係原告於八十二年六月十七日發行商業本票八八、○○○、○○○元用於繳 納未分配盈餘超限加徵百分之十營利事業所得稅所產生,參諸財政部台財稅第八五一 九一四四○四號函釋,應准予先自利息收入項下減除,再計算分攤。復依原告實際營 業情形,顯非「以有價證券買賣為專業」之事業,而係「投資為業」之事業,自不應 依首開財政部八十三年函釋說明三攤計出售有價證券之費用及利息云云。經查:原告 本年度出租明園大樓及敦化雙星之租金收入為四、○○八、一四二元,相關折舊費用 六五六、六二四元,房屋稅一八一、八五四元,地價稅二四七、二九七元(不含興建 中大樓用地之地價稅八三三、一五五元)及收取押金設算之利息支出七二、四一五元 ,係屬可明確歸屬之營業費用及利息支出,依法予以個別歸屬認列。原告本期帳列利 息收入三七、七五二、四○三元,其中銀行可轉讓定期存單利息收入二六、四二三、 四○五元,商業本票利息收入四、○三三、五四三元,合計三○、四五六、九四八元 ,係短期票券性質,屬其他營業收入,應列入計算公式之分母,計算有價證券出售部 分應分攤之營業費用及利息支出計一四、八八七、六四二元,自有價證券出售收入項 下減除,核定證券交易所得為一、一八三、七○七、三五三元。而行為時所得稅法第 四條之一及第二十四條第一項規定意旨,關於營利事業之費用及損失為免稅收入及應 稅收入所共同發生,因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍,如免稅項目之相 關成本費用歸由應稅項目吸收,營利事業將雙重獲益,不僅有失立法原意,並造成侵 蝕稅源及課稅不合理現象,因免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業 損失,以符合收入與成本、費用配合原則,法條難以針對稽徵技術作詳細規定,財政 部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用 及利息支出之計算公式,乃財政部基於中央財稅主管機關職權,就行為時所得稅法第 四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得計 算之規定所作之解釋,並未於法律規定外,另行創設新的權利義務,符合立法意旨, 尚無逾越法律之可言。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函 釋係補充釋示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有 價證券買賣,其營業費用之分攤原則,原告一再訴稱係以投資為專業,並非綜合證券 商或票券金融公司,其雖以從事買賣證券為主要業務,究與綜合證券商或票券金融公 司不同,尚無上開函釋之適用。其利息支出亦不得依上開函釋自利息收入減除,差額 再計算分攤。又原告本期營業收入主要係出售有價證券收入,其實質上應屬經營有價 證券買賣為專業之營利事業,其以有價證券為買賣標的,購入有價證券,其目的在於 賺取買賣差益,雖其等待銷售之時間有長、短,其賺取之買賣差益兼及購入有價證券 之孳息,應不影響其以有價證券為經營標的之認定。而營利事業所得稅係屬盈餘分配 ,不得列為費用或損失,為營利事業所得稅查核準則第九十條第二款所明定,原告主 張其發行商業本票支應盈餘分配加徵百分之十營利事業所得稅之利息支應個別歸屬云 云,核無足採。次按行政主管機關就行政法規所為釋示,係闡明法規之原意,應自法 規生效之日起有其適用,司法院釋字第二八七號解釋甚明,原處分引用上開財政部八 十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋,難謂有違法令不溯既往原則, 不生牴觸憲法或法律之不法。況該函釋依以有價證券買賣為專業之營利事業,與買賣 有價證券非專業之營利事業分別訂定不同之課稅標準,難謂有違租稅公平原則,與前 開財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函之補充解釋並無衝突。 至興建中大樓用地尚非出租土地,其地價稅無法個別歸屬認定,原處分予以計算分攤 ,亦無不合,原告主張上開興建中大樓地價稅八三三、一五五元應直接歸屬於出租業 務項下減除云云,亦不足採。從而原告所訴各節,均無足取,本件原處分揆諸首揭規 定,洵無違誤,一再訴願決定遞予維持,俱無不合,原告起訴意旨難謂為有理由,應 予駁回。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九 十八條第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十一 年 二 月 八 日