最高行政法院(含改制前行政法院) - 九十一年度判字第二七三號（營利事業所得稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第二七三號原　　　告　金騰山企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月二日台八十九訴字第○三三二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）五七八、五一一、一六二元。被告初查，以其八十三年度原料耗用率經會計師簽證為一．○一二，本年度會計師簽證耗用率為一．一二，因未能提出可佐證其耗用率變更為一．一二之有關資料，且會計師於查帳報告書中並未簽證原告符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項規定，又無財政部頒訂之ＰＶＣ模製手套原料耗用通常水準及同業原料耗用情形可供比較，乃比照上（八十三）年度核定之耗用率計算其原料耗用，剔除原料超耗二一、九四○、二一七元，核定營業成本為五五六、五七○、九四五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告係產製醫療手套外銷為主要業務，八十四年度產製產品ＰＶＣ醫療手套Ｓ、Ｍ、Ｌ、ＸＬ四種規格，與上年度生產種類雖相同，但原料有增加變動，處理程序亦有稍為改變。被告對此等原料之增加變動及處理過程改變，並不加以衡量重視，仍依照上年度耗用率百分之一．二而核定調整原告八十四年度之製造耗用率。按營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定，驟然觀之雖為合理，而在實際上則有問題，捨棄事實即損害原告權益。原告製造ＰＶＣ手套生產過程，係經過原物附料入庫，攬拌及配料，真空脫泡、儲存、浸漬、熱供重合、冷卻、捲邊、上粉取出、檢驗、包裝、檢驗、入庫等階段，耗用量之發生，在於加熱及時間長短等各階段，八十三年度所報耗用量，未計入加熱，爐溫、乾燥等之處理。又製造ＰＶＣ手套，於財政部所訂耗用原料通常水準中獨缺此之規定，若財政部永不訂定，則原告年年提起行政救濟，年年無效，委實無理。被告一再強調，原告八十三年所產手套Ｓ每只重量○．○○六公所，八十四年度則為○．○○九公斤，而耗用率竟超過為十倍，現以○．○○九公斤重量，乘八十三年度之耗用率，認為已考慮手套因厚度不同，致重量亦不同之問題，耗用率自無異議餘地。但產品重量與耗用率乃絕不相同。原告生產手套製品，除製造完成檢驗入庫時，須加以測量過磅，則出貨檢查亦須加以過磅。銷售出口檢查以及買方之驗收處處皆須過磅測量，其產品重量絕無問題，自不能因其生產重量而為承認，則生產耗用率便可不依實際而查核。生產ＰＶＣ手套，耗用量之最大原因，在於生產過程加熱、乾燥時間長短等階段，產品重量增加，原料及其耗用量亦必增加，被告僅衡量其重量之增加，而耗用比率按照上年度自不合理，從實際生產ＰＶＣ手套原料加熱減量實驗報告書及ＰＶＣ手套生產流程表可以證明。二、原告八十四年度產製ＰＶＣ醫療用手套Ｓ、Ｍ、Ｌ、ＸＬ四種產品，原料耗用率申報百分之十二，乃實際之耗用率。八十三年度會計師查帳核定損耗率百分之一．二，並非適用查核準則第五十八條之規定。八十四年度會計師查帳核定損耗率為百分之十二，亦同樣非適用準則第五十八條之規定，二者皆為會計師查核，為何八十三年度查核百分之一．二，則可以為依據，而八十四年度查核百分之十二，便不能為依據。原告公司產製之產品損耗率，財政部雖未頒布標準，但原告所產制之產品係屬塑膠類之行業，財政部對此塑膠類行業之損耗率，頒布核定最低耗用率為百分之四，但本件被告竟依百分之一．二核定為實耗率，相較顯為不合理。三、營利事業所得稅查核準則第五十八條雖明文規定：「其無同業原料耗用情形可資比較者，按該事業上年度核定情形核定之」。但該條詮釋第㈤規定：「無財政部核定之同業標準應調查核定」。是無同業原料耗用標準，非一定強制應按上年度之不利耗用標準對原告核定不可，若二年度耗用率相距甚大者，更應調查核定，以符課稅公平。況原告業已通過同業公會反應請求財政部，命主管稽徵機關會同公會實地調查，擬定該業原料耗用通常水準，亦獲答覆准予辦理，雖迄未進行而已，仍年年比照上年度耗用率核定，原告自難生存。又原告在訴願先置程序中，提供同業鴻億公司及環球公司之資料作為此照查核。但又為被告認為機器設備及所用原料不盡相同，無法比照。既無法比照，依前述查核準則第五十八條詮釋第㈤規定，更應予以調查核定，始為合理。四、原告八十五年度營利事業所得稅案在高雄高等行政法院繫屬中進行和解，該案之爭議所在為原料耗用率比照上年度（八十四年）核定標準，現和解已成立改按擴大書面審核純益率百分之六重新核定所得額為肆仟壹佰伍拾柒萬壹仟叁佰貳拾貳元，足見被告以原料耗用率比照上年度（八十四年）標準核定為不正確。本件八十四年度營利事業所得稅，爭議所在亦在被告核定原料耗用率比照上年度（八十三）年標準，其核定當為錯誤。按行政行為應以誠實信用之方法為之，及依行政程序法第五條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，被告對於八十四年度營利事業所得稅，自應以八十五年度和解成立改按擴大書面審核純益率百分之六重新核定，始為合理。為此狀請准行言詞辯論並撤銷原處分、訴願及再訴願決定或依行政訴訟法第二百六十三條、第二百二十一條命當事人到場和解，以息訟爭等語。被告答辯意旨略謂：經查本件原告係以產製醫療用手套外銷為主要業務，其簽證會計師於查帳報告書中有關原告營業成本之耗用，亦有剔除超耗金額在案，是其簽證會計師於查帳報告書中並未簽證原告原料耗用有查核準則第五十八條第一項「核實認定」之適用。又原告所產製之ＰＶＣ模製手套係醫療用手套，財政部並未頒訂該業通常水準，而原告於復查時所舉同業鴻億實業股份有限公司及環球手套股份有限公司，渠等原料耗用如絨毛、玉米粉、助劑Ｅ、色料、化工澱粉等，及機器設備如紅外線爐、八線浸料槽、模具座、傳動鏈條線爐體及輪座、真空脫泡桶等，均與原告原料耗用及機器設備不同，無法比照。次查原告本年度產製之ＰＶＣ模製手套與上期相同，是被告依查核準則第五十八條規定之原料耗用查核順序，按上年度核定之耗用率百分之之一．二計算本期原料耗用，依法尚無不符。又查原告本年度產製之ＰＶＣ模製手套（醫療用手套）與上期相同，且皆係Ｓ、Ｍ、Ｌ、ＸＬ四種規格，而八十三年度其會計師簽證有關營業成本係依據以前年度核定之損耗率百分之一．二，且依此損耗率計算原告八十三年度之營業成本並未超耗，是被告從其申報書認定。原告八十四年度生產之產品不變，僅手套厚度增加（如八十三年度手套Ｓ每只重量○．○○六公斤，八十四年度則為○．○○九公斤），其投入之主原料相同，僅副原料稍作變更，惟損耗率竟驟增為十倍即百分之十二，殊不合理，亦不符企業經營之成本收益原則。至原告申稱其本年度與以前年度損耗率之巨大差異係因其八十三年度所列報之耗用量未計入加熱、爐溫、乾燥等之處理，而生產ＰＶＣ手套，耗用量之最大原因，在於生產過程加熱、乾燥時間長短等階段云云。按原告生產之ＰＶＣ手套，其生產過程必需經過加熱、爐溫、乾燥等過程，是原告稱其八十三年度所列報之耗用量未計入加熱、乾燥等處理，核不足採，況原告八十三年度所列報之原料耗用，即使以損耗率百分之一．二計算，亦未超耗，基上可知，原告所訴，顯係辯辭，核不足採。本件被告因原告本年度生產之ＰＶＣ手套厚度增加，是於計算其原料耗用，係依原告所生產之手套數量，乘以所申報之每只手套重量，再乘以上期核定原料耗用率一．○一二，計算應耗量，業已考慮「手套因厚度不同致重量亦不同」之問題，基上，被告認事用法尚無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所謂「同業」，指各主管稽徵機關或鄰近縣（市）所轄之該同業，為查核準則第五十八條所明定。可知製造業之製品原料耗用數量，如不合依帳證核實認定時，則依序按該業通常水準、同業耗用情形、上年度核定情形、調查結果核定之。惟查核準則定此順序，無非以其先後之次序較接近於核實認定之目的，如製造業本年度之生產過程及使用原料與上年度並不相同，影響於其原料耗用數量，即失依上年度核定情形核定之基礎，參諸行為時所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據：其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」之意旨，稽徵機關改按調查所得之資料核定，自屬正當。其不自調查核定而猶依上年度核定情形核定之者，即不合上述法規意旨。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本五七八、五一一、一六二元。被告初查以其八十三年度原料耗用率會計師簽證為一．○一二，本年度會計師簽證耗用率為一．一二，因未能提出可佐證其耗用率變更為一．一二之有關資料，且會計師於查帳報告書中並未簽證原告符合查核準則第五十八條第一項規定，又無財政部頒訂之ＰＶＣ模製手套原料耗用通常水準及同業原料耗用情形可供比較，乃比照上（八十三）年度核定之耗用率計算其原料耗用，剔除原料超耗二一、九四○、二一七元，核定營業成本為五五六、五七○、九四五元。原告不服，以其生產成本之紀錄完全，會計健全，內部控制亦嚴密，原核定竟剔除原料超耗二一、九四 ○、二一七元，顯有未合，又其為達到生產機械的改善、環保系統的增加及品質系統的要求，必須在配料與用料上作適度的調整，如為加強手套厚度，故添加搖變劑，但因添加搖變劑會使黏度增加，降低生產速度，因此必須添加降黏劑以降低黏度，又為增加產能及穩定品質，必須添加分散劑、防沈劑，為提昇品質，必須添加稀釋劑、抗菌劑，因產製過程中溫度提高，揮發亦隨之增加，其最低原料損耗率為百分之十二，乃必須且合理云云，並檢附經濟部工業局七十三年三月十日工（）三字第○○○九七二號函影本、鴻億實業股份有限公司（以下稱鴻億公司）及環球手套股份有限公司（以下稱環球公司）統一編號等資料，申請復查。復查決定以原告係以產製醫療用手套外銷為主要業務，其簽證會計師於查帳報告書中並未簽證原告原料耗用有查核準則第五十八條第一項核實認定之適用，且原告於復查時僅聲稱會計健全、內部控制嚴密，並未提示具體資料以實其說，主張原料耗用應核實認定一節，核無足採。原告所產製之ＰＶＣ模製手套係醫療用手套，財政部並未頒訂該業通常水準，而經濟部工業局發給原告之公文，僅係原料核退標準，尚未能作為ＰＶＣ模製手套原料的耗用標準；另就原告所提供鴻億公司及環球公司析分之，其原料耗用及機器、設備與原告不盡相同，致無法比照，因原告上年度亦生產相同之ＰＶＣ模製手套，乃依上年度核定之耗用率一．○一二計算本期原料耗用，與首揭規定，尚無不符。又原告本年度產製之ＰＶＣ模製手套（醫療用手套）與上期相同，且皆係Ｓ、Ｍ、Ｌ、ＸＬ四種規格，而八十三年度會計師簽證依據以前年度核定之損耗率為百分之一．二，該年度即從其申報認定，是八十四年度之原料耗用種類雖較八十三年度增加搖變劑等，但生產之產品不變，僅手套厚度增加（如八十三年度手套Ｓ每只重量○．○○六公斤，八十四年度則為○．○○九公斤），損耗率竟驟增為十倍，即百分之十二，殊不合理。況原查亦依原告所生產之手套數量，乘以所申報之每只手套重量，再乘以上期核定原料耗用率一．○一二，計算應耗量，據此剔除超耗金額二一、九四○、二一七元，已考慮手套因厚度不同致重量亦不同之問題，原告八十三、八十四年度生產過程相同，則其揮發程度亦應相同，原核定依上期耗用率核定，尚無不合，乃未准變更。駁回原告復查之申請。固非全無見地。但查原告主張其本年度與上年度相較，為符合美國ＦＤＡ五一ＯＫ對品質上之要求及ＩＳＯ－九○○○品管認證暨環保需要，調整生產過程，提高溫度，增加搖變劑等原料使用，原料損耗較多等情，於復查補充理由書已說明甚詳，並有計算方式足稽，被告亦認原告有增加搖變劑等原料之事實，對於原告主張製程調整之事實亦不爭執，則就其主張因此增加原料耗用，非不可依其計算式核算是否為真。如果為真，可證其與上一年度之耗用率有所不同，依前述說明，即不得依上年度核定情形核定，乃被告未予核究，僅以原告所增加之原料為副原料，即指其損耗率較上一年度增加十倍為不合理云云，自不足以昭折服。況查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告初查核定其製品原料損耗率亦與本年度（八十四年）相同，經原告循序提起撤銷訴訟，被告已與原告於高雄高等行政法院和解成立，以純益率百分之六重新核定原告當年度之所得額，並不採用如同本案之物品損耗率，是被告核定原告本年度之物品損耗率，亦有由被告重新斟酌之相同理由。被告復查決定未詳查原告所主張之本年度原料耗用較上年度為多之詳情，遽依上一年度核定情形核定原告本年度物品損耗率，揆諸前述說明，尚有未合。訴願、再訴願決定遞予維持而未予糾正，同有未合。原告指摘為違法，非全無理由。應悉予撤銷，由被告另為適法之處理。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　二　　　　月　　七　　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官黃　合　文法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　二　　　　月　　　八　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二七三號

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