九十一年度判字第三六四號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：91 年 03 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第三六四號上　訴　人　弘昌交通事業有限公司代　表　人　甲○○ 送被上訴人　臺中縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國八十九年十一月三十日台中高等行政法院八十九年度訴字第一三○號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由一、本件上訴人主張：㈠上訴人於民國八十四年七、八月及八十五年二、五月間分別取得博洋等五家涉嫌虛設行號開立之統一發票共八紙，共三、三六三、八一六元，申報扣抵八十四年九至十月份及八十五年三至四月份、五至六月份等營業稅共計一六八、一九一元。嗣上訴人深覺該五家公司似有問題，遂分別於八十六年五月十四日補繳營業稅六、一○○元、六月十八日繳納一○五、二○○元，十二月五日繳納五六、八九一元，並補申報完竣。㈡依稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十、八、十六台財稅第八○一二五三五九八號函所訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準認定原則」規定，經辦人員應於簽收當日簽報並敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提示帳簿、憑證等資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。被上訴人經辦人員怠忽職守，並未發函調查。上訴人已於被上訴人查獲前補繳營業稅，並補申報完竣，依前揭相關法令規定自應免罰結案。㈢前述博洋等五家公司不但未遭檢察官起訴，更遑論法院判決，被上訴人僅以上訴人「涉嫌」取得虛設行號之發票，虛報進項稅額，即科處上訴人罰鍰，實屬不當。㈣、依本院八十三年度判字第二四四六號判決意旨：「納稅義務人取得虛設行號統一發票須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰。作為進項憑證之發票，開立者是否申報繳納營業稅，為是否構成逃漏稅之要件，稅捐機關應負舉證責任。」又依本院八十六年度判字第三三九號判決意旨：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即使開立統一發票者為虛設之公司行號，實際上無營業之事實，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人尚無逃漏營業稅之情形，不得逕對其補徵營業稅。」另參諸司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，故是否漏稅為應否處罰之要件。前述博洋等五家公司應已按期申報並繳納營業稅，且原告亦已將稅額如數付出，本件既無逃漏營業稅之事實，自不應適用營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。因而提起本件訴訟，請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。二、被上訴人則以：㈠、上訴人於起訴中坦承其不慎取得博洋汽車等五家涉嫌虛設行號之統一發票申報扣抵稅額，並已補繳營業稅，且申報完竣。又上訴人於八十六年十一月十三日委託黃春在調查局中部機動組製作之調查筆錄亦承認與博洋等五家公司無業務往來及交易事實，故上訴人無進貨事實取得之進項憑證，縱使已支付進項稅額予博洋等五家公司並經報繳；惟該五家公司並無銷貨事實，係以出售發票牟取不法利益，依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋規定，其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該五家公司如已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還），故政府並未收取上訴人交付與上開五家公司之稅款。且依營業稅法第二條第一款規定：「納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。」，上開五家公司與原告既無交易事實，自無須繳納營業稅。上訴人無進貨事實而取得之進項憑證，顯係虛列成本並非供本業及附屬業務使用之進項，即屬首揭營業稅法第十九條規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，其取得博洋、和融汽車公司發票提出申報扣抵銷項稅額，因至查獲日止已無累積留抵稅額，已全數扣抵完畢，自有虛報進項稅額逃漏營業稅之事實。㈡、查上訴人無進貨事實取得虛設行號高亢科技、勁彥租賃、畫仙廣告有限公司發票申報扣抵部分，原經臺北縣稅捐稽徵處以八十六年十月六日八六北縣稅聯字第一九○ 一一、一九○一五號函通報上訴人查核，經被上訴人所屬沙鹿分處以八十六年十一月十三日稅沙分一字第五五七○八六九號函通知調查，另取得設籍台中市之虛設行號博洋、和融汽車有限公司發票申報扣抵部分，台中市稅捐稽徵處以八十七年四月二十九日中市稅商字第八七○○七六一四號函通報被上訴人查核，經被上訴人以八十七年五月十三日八七中縣稅工字第八七一二○九五三號函轉所屬各分處及業務課依法查處；惟先前業經臺北縣調查站以八十六年十一月十九日（八六）板肅字第八六一五二七號函送相關違章證物，該站查獲具體違章證物之日（即卷附調查筆錄日期）為八十六年十一月十三日，依首揭財政部函釋規定，本案調查基準日應為調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄之日；上訴人已分別於八十六年五月十四日及六月十八日補繳部分漏稅額計一一一、三○○元，並於八十六年六月十六日及七月七日補申報在案，核屬稽徵機關及調查站查獲前自動補報補繳，該部分核有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，准予撤銷原處分；餘取得虛設行號一博洋、和融汽車公司發票申報扣抵部分，稅款合計五六、八九一元，雖於八十六年十二月五日繳納，並於八十六年十二月十日補申報，係調查基準日後始補報補繳稅款，當無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，次查該部分上訴人已於臺北縣調查站在法務部調查局中部地區機動工作組於八十六年十一月十三日製作之調查筆錄中承認違章事實，並於裁罰處分日八十六年十二月二十六日前繳納，應按漏稅額五六、八九一元，處以五倍罰鍰。故復查後撤銷原處分，改處罰鍰二八四、四○○元，並無違誤，請予以駁回等語，資為抗辯。三、原審以；㈠、上訴人主張博洋等五家公司未經檢察官起訴，亦未經確定判決認定係虛設行號公司，而上訴人取得上開公司之發票，已支付進項稅額，該五家公司亦已申報繳納營業稅，並無逃漏稅款云云。惟查訴外人李文鑫等人以不實之身分證影本等，向台北縣政府建設局等主管機關，申請設立九十五家（含上開五家公司）虛設公司，並完成登記。又持此九十五家虛設行號資料向台北縣稅捐稽徵處及台中縣稅捐稽徵處辦理不實營利事業登記，於領取統一發票後，對記帳業者包攬各公司之營利事業所得稅，對進項憑證不足之廠商由其等提供不實之統一發票，幫助上訴人等數百家公司逃漏稅捐等情，業經台灣板橋地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第一八七七六號、第一九四一○號、第二三五五九號及八十七年度偵字第六一○號、一七二四號提起公訴，訴外人李文鑫涉嫌偽造文書，及以不正當之方法逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第四十一條等犯行，有起訴書影本一件在卷可稽。上訴人之代表人甲○○及上訴人之代理記帳業者黃春，於八十六年十一月十三日，在調查局中部機動組接受調查時均坦承：上訴人確與前開五家公司無業務往來，亦無進貨事實，復有調查當時，分別經上訴人之代表人及黃春承認簽名之「專案申請調檔統一發票查核清單」為證。上訴人無進貨事實，取得博洋等五家虛設行號公司之發票，申報扣抵營業稅之行為堪以認定。至訴外人李文鑫迄今未經判決有罪乙節，據該案起訴書第七頁反面第四行記載：該案被告李文鑫於八十六年七月二十五日出境迄今未歸，而刑事訴訟法第二百八十一條規定：「被告不到庭者不得審判」，可見李文鑫尚未判決並非罪證不足所致。㈡、上訴人另舉本院八十三年度判字第二四四六號、八十六年判字第三三九號判決之意旨，主張博洋等公司應已繳納營業稅，上訴人已將金額如數付出，並無逃漏營業稅云云，惟依前引本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議，已不採納上開見解，認為納稅義務人取得不得扣抵之憑證，申報扣抵銷項稅額，其已申報扣抵之銷項營業稅額，顯未「依法」繳納，仍有逃漏營業稅。按虛設行號公司並無銷貨事實及交易事實，係以出售發票牟取不法利益，非營業稅法第二條第一款規定之銷售貨物及勞務之營業人，自非納稅義務人。財政部七十八年八月三日台財稅第七八○ 一九五一九三號函釋亦規定，其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該五家公司如已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還），故縱然上訴人所述屬實，該五家公司已繳納營業稅，政府亦應退還，其結果等於未收取原告交付與上開五家公司之稅款。就上訴人而言，其無進貨事實而取得之進項憑證，顯係虛列成本，提出並非供本業及附屬業務使用之進項，核屬首揭營業稅法第十九條規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，其取得博洋、和融汽車公司發票提出申報扣抵銷項稅額，因至查獲日止已無累積留抵稅額，自有逃漏營業稅之事實，上訴人此部分之主張為無理由。㈢、次按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，各稅法所定關於逃漏稅之處罰，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查案件，一律免罰，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。至關於虛設行號所牽連案件其調查之基準日之認定，財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋，曾答覆法務部調查局北部地區機動工作組稱：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛設進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，，以稽徵機關函查日為準」；本件上訴人無進貨事實取得虛設行號高亢、勁彥、畫仙公司發票申報扣抵部分，原經臺北縣稅捐稽徵處以八十六年十月六日八六北縣稅聯字第一九○一一、一九○一五號函通報被上訴人查核，經被上訴人所屬沙鹿分處以八十六年十一月十三日稅沙分一字第五五七○八六九號函通知調查；另取得設籍台中市之虛設行號博洋、和融公司發票申報扣抵部分，台中市稅捐稽徵處以八十七年四月二十九日中市稅商字第八七○○七六一四號函通報被上訴人查核，經被上訴人以八十七年五月十三日八七中縣稅工字第八七一二○ 九五三號函轉所屬各分處及業務課依法查處；惟先前業經臺北縣調查站以八十六年十一月十九日（八六）板肅字第八六一五二七號函送相關違章證物，即證人黃春及上訴人代表人之調查筆錄等，亦經原審調閱被上訴人之原處分卷審認無誤。查黃春在該調查筆錄中陳稱：上訴人委託其記帳，並以所取得之虛設行號博洋等五家公司之發票作為進項憑證，實際上並無交易事實各情，復有調查當時，經黃春及上訴人代表人承認簽名之「專案申請調檔統一發票查核清單」為證，應認為調查局當時已取得具體證據，足以認定：上訴人無交易事實，取得虛設行號之發票作為進項憑證，據以逃漏稅捐。從而，應認為製作筆錄之時業已查獲，是以被上訴人以上開調查筆錄日期，即八十六年十一月十三日為調查基準日，於法並無不合。從而上訴人對於其取得虛設行號博洋、和融汽車公司發票申報扣抵部分，稅款合計五六、八九一元，於八十六年十二月五日繳納，並於八十六年十二月十日補申報，已在調查基準日之後，揆諸前開規定自不能免罰。本件被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定處罰，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人起訴意旨，核無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決。㈣、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為現行營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額，顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為本院八十七年七月份庭長評事聯席會議所決議。原審因而為上訴人敗訴之判決，揆諸上開規定及決議意旨，洵無違誤，上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違背法令，聲明廢棄，非有理由。應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　三　　　　月　　　七　　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳明鴻法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　三　　　　月　　　十八　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第三六四號

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