九十一年度判字第五九一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 04 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第五九一號原　　　告　亦成曲木股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　鄭宗典右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月一日台八十九訴字第○九四九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告未於法定期限內即八十六年三月三十一日前辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，而於八十六年四月三日補辦結算申報，被告乃依行為時所得稅法第一百零八條第一項規定，核定原告八十五年度營利事業所得稅應納稅額新臺幣（下同）四三四、九一七元，加徵百分之十滯報金四三、四九一元。原告就滯報金部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：甲、原告起訴意旨略謂：一、納稅義人違反所得稅法第一百零八條第一項者，其科處百分之十滯報金之構成要件為：（一）納稅義務人未於規定期限或延期期限內辦理結算申報。（二）稽徵機關已填具滯報通知書，且已送達納稅義務人。（三）納稅義務人於接受滯報通知書之日起，十五日內已補辦結算申報。（四）經稽徵機關調查，有應納稅額者。則前開四者缺一，應不足以符合科處百分之十滯報金之構成要件該當性。二、原告於八十六年四月三日自動申報並繳納應納稅款及百分之一之滯報金，自當日起至今，被告未曾送達滯報通知書與原告，且當年度營利事業所得稅經被告調查後，核定課稅所得額與原告原申報數額相同，並無應納稅額，顯不符前揭被告科處百分之十滯報金構成要件之（二）、（三）及（四）。三、被告援引所得稅法施行細則第一百零二條第一項「納稅義務人未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依所得稅法第一百零八條第一項規定加徵滯報金」之規定，其法規適用顯有違誤：（一）所得稅法第一百零八條第一項對於加徵滯報金明文規定：「未依限辦理結算申報，於稽徵機關填具滯報通知書，送達納稅義務人之日起十五日內補辦結算申報，．．．」顯見科處百分之十滯報金之構成要件之一即為「稽徵機關已填具滯報通知書，且已送達納稅義務人」。基於法律保留原則，應不容以行政命令（所得稅法施行細則第一百零二條第一項）逾越母法（所得稅法第一百零八條第一項）規定，而對納稅義務人依「．．．但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依所得稅法第一百零八條第一項規定加徵滯報金。」之規定課以非法律上之義務。另所得稅法施行細則第一百零二條第一項但書明文規定：「．．．但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依所得稅法第一百零八條第一項規定加徵滯報金。」實乃意指其本非所得稅法第一百零八條第一項規範對象，而依本行政命令仍然適用，其本不應適用，卻以行政命令令其適用，行政機關顯已違法擴充其適用範圍，違反法律保留原則，不問自明，故所得稅法施行細則第一百零二條第一項但書規定應無適用之餘地。又稽徵機關每年所印發之結算申報書，其第五項有關延遲申報處分之告示，謂「延遲申報之處分：未依限辦理結算申報，但於接獲本局填發之滯報通知書後十五日內補辦結算申報者，按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。」其既明文規定「於接獲稽徵機關填發之滯報通知書後」，故所得稅法施行細則第一百零二條第一項但書規定具有違法性，應為稽徵機關所深知。（二）縱認所得稅法施行細則第一百零二條第一項之規定並未違反法律保留原則，依該條之文義解釋，乃指稽徵機關已填具滯報通知書，而該通知書尚在送達途中，但還未送達納稅義務人，納稅義務人已自行申報者，仍應依所得稅法第一百零八條第一項規定加徵滯報金，其並無免除稽徵機關應填具滯報通知書催報之義務；若稽徵機關在納義務人自行申報日止始終並未填具滯報通知書催報，則不等同於送達前。否則所得稅法施行細則第一百零二條第一項之規定將無需「在稽徵機關填發之滯報通知書送達前」此一贅言，而逕行規定為「納稅義務人未依限辦理結算申報，而後自行申報者，仍應依所得稅法第一百零八條第一項規定加徵滯報金」即可。換言之，所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定之「但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍」等文字應非無意義。（三）所得稅法第一百零八條第三項規定：「綜合所得稅納稅義務人、使用簡易申報書之小規模營利事業及依第七十一條規定免辦結算申報者，不適用前二項（滯報金及怠報金處分）之規定。」考其立法沿革，乃配合此等納稅義務人已修正為不適用所得稅法第七十九條催報程序之故，故可知無催報即無滯報，催報乃稽徵機關應盡之義務，也是欲科處納稅義務人滯報金之前提。本件稽徵機關既無進行此一催報行政程序，自不生科處納稅義務人滯報金之效力。（四）所得稅法第一百零八條第一項加徵滯報金規定之目的，乃在要求納稅義務人依限繳納其應繳稅款，原告因故延後三日申報，除繳清其應繳稅款外，亦已繳納百分之一之滯報金，依後行為（滯納）吸收前行為（滯報）、一事不兩罰之原則，本件亦無被另徵滯報金之理由。四、綜上所述，原處分及一再訴願決定，均有違誤，請併予撤銷等語。乙、被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十六年四月三日始向被告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，不符合行為時所得稅法第七十一條第一項應於八十六年三月底前申報之規定，被告依行為時所得稅法第一百零八條第一項規定，按原告應納稅額四三四、九一七元加徵百分之十滯報金四三、四九一元，並無不合。二、滯報金之立法原意，係對納稅義務人未依限辦理結算申報之違規行為所為之處罰，是未依限辦理結算申報之納稅義務人於接到稽徵機關填發之滯報通知書後補報者，固應加徵滯報金，其在接到滯報通知書以前自行申報，而確已逾限者，亦應負滯報責任，依規定加徵滯報金，從而納稅義務人未依限申報，即符合加徵滯報金要件，並不以稽徵機關填發滯報通知書且送達為前提，所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定甚明，原告所訴不足採據。三、綜上所陳，原告之訴顯無理由，請予駁回等語。理由一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年度應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。」「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」行為時所得稅法第七十一條前段、第七十九條第一項及第一百零八條第一項分別定有明文。又「納稅義務人違反本法第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項規定加徵滯報金。」所得稅法施行細則第一百零二條第一項前段亦予明定。二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報應於八十六年三月三十一日前辦理，而原告至八十六年四月三日始行補辦結算申報等情，為兩造所不爭，且有申報書附於原處分卷可憑，被告乃依行為時所得稅法第一百零八條第一項規定，核定原告八十五年度營利事業所得稅應納稅額，並加徵百分之十滯報金四三、四九一元，揆之首開規定，並無不合。惟原告就滯報金部分，不服原處分，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：（一）原告於八十六年四月三日始向被告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，不符合行為時所得稅法第七十一條第一項規定應於八十六年三月底前申報之期限；另依行為時所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定，納稅義務人未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依所得稅法第一百零八條第一項規定加徵滯報金，被告自得依行為時所得稅法第一百零八條第一項規定，對原告加徵滯報金。（二）按滯報金之立法原意係對納稅義務人未依限辦理結算申報之違規行為所為之處罰，是未依限辦理結算申報之納稅義務人於接到稽徵機關填發之滯報通知書後補報者，固應加徵滯報金，其在接到滯報通知書以前自行申報，而確已逾限者，亦應負滯報責任。而前開所得稅法施行細則第一百零二條第一項之規定，核與所得稅法有關加徵滯報金之規定意旨相符；且所得稅法第一百零八條有關納稅義務人未依限辦理結算申報即已構成加徵滯報金之要件，並無須經催告後未辦者始得加徵滯報金之規定，難謂所得稅法施行細則第一百零二條規定已超越母法。原告主張行政機關違法擴充所得稅法第一百零八條第一項之適用範圍，違反法律保留原則云云，尚不足採。三、綜上所述，本件被告所為處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　　四　　　月　　二十五　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官林　茂　權法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　阮　桂　芬中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　四　　　　月　　二十五　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第五九一號

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