九十一年度判字第六○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 01 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十一年度判字第六○號原　　　告　光和耐火工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十三日台八十九訴字第○八三五六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於製造費用項下之修繕費、存貨盤損及研究發展支出投資抵減稅額部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予增列研究發展支出可抵減金額新台幣（下同）一○、五七三、六六四元外，其餘未准變更。原告不服，就製造費用項下之修繕費及存貨盤損部分，提起訴願，經遭駁回，復就製造費用項下之存貨盤損部分提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一○一條第二款及第三款就商品盤損之認列標準定有明文，其適用之前提要件並不相同。查本件原告會計制度健全，就存貨部分既業經簽證會計師派員實地盤點，並製有相關盤點紀錄等查帳工作底稿，則應適用查核準則第一○一條第二款之規定，而非適用同條第三款之規定，惟被告未注意及此，逕行引用查核準則第一○一條第三款之規定，率爾認定原告無商品盤損認列之適用，其解釋法令，顯有違誤。二、原告就八十四年度營利事業所得稅係委託致遠會計師事務所，依一般公認之審計準則，進行觀察及抽盤，原告就列報存貨盤損一、五三七、九六六元部分，業已提供盤點卡、盤點計畫、盤點清冊、盤點人員編制查帳工作底稿及由會計師出具之查帳報告予被告查核。惟被告及一再訴願決定機關仍一昧認定原告未能提出正當理由及相關證明文件供核，並指稱原告之盤點卡並無簽證會計師之簽名，盤點紀要亦無法證明簽證會計師確實參與盤點，無法據以認定云云，實與查帳實務不符。蓋目前查帳實務，不僅繁重更要求專業，基於職能分工之原則，多由受委託之簽證會計師指派具有專業素養及經驗之查帳員，實際投入存貨盤點工作，再由簽證會計師於盤點前參與盤點計畫之擬定及覆核盤點過程資料，會計師並不親自實地盤點，此亦為審計準則公報第九號所肯認，被告等否定該等資料之證明力，實屬刁難原告，且確有不當。三、查原告主要生產及銷售之商品為耐火磚、耐火泥及保溫磚等鹽基性產品，此等商品之性質確屬會發生化學變化致結塊、變質、龜裂不堪使用等自然損耗之情形。另依原告所提出日本耐火物技術協會專業學術資料，亦指出原告生產之耐火泥，依原告存貨周轉天數計算（約二一五天），因其成分性質之緣故，仍會於存放過程中即發生質變耗損之情形。原告已就本案商品性質發生自然耗損原因，提出有力之證明文件，惟被告及一再訴願決定機關均漠視此一事證資料，未具理由否准原告認列損失，其認事用法顯有違反財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函釋之意旨。四、綜上，被告初查昧於會計查帳實務致使適用法條有誤，而一再訴願決定遞予維持亦有不當，爰請鈞院行言辭辯論瞭解本案爭點後，判決撤銷不利於原告部分之復查及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、查本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於其他製造費用項下列報存貨盤損一、五三七、九六六元。被告初查，以盤點雖經原告簽證會計師派員觀察，惟未能說明正當理由，且其商品性質，並非可能發生自然損耗、變質或滅失者，依財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函釋，自無查核準則第一百零一條第三款規定之適用，乃否准認列。而原告於復查及提起訴願、再訴願時迄未能就系爭存貨盤損確係因發生自然損耗、變質或滅失所致提示相關證明以實其說，故所訴核無足採，被告否准認列系爭存貨盤損，並無不當。二、查「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，應予認定。」為行為時查核準則第一百零一條第二款所明定。初查時，以其盤點雖經簽證會計師派員觀察，惟原告未能說明正當理由，乃否准認定系爭存貨盤虧，並無違誤。再查原告存貨盤點之觀察方法，依審計準則公報第四號第十四條規定，該方法僅係會計師為獲取查核證據方法之一，尚有檢查、計算等其他方法。另查原告所提示之存貨盤點卡，僅記載盤點人員之簽名，無其他參與盤點人員或參與盤點之查帳人員之簽章紀錄，甚有盤點卡無盤點人員簽章紀錄，依其所提示之盤點紀錄，無法證明其存貨盤損實情，自無現行查核準則第一百零一條第二款之適用，其稱被告未依該法條適用順序核定，顯有誤解。三、又查原告雖於訴願、再訴願時提示資料，主張其商品有自然耗損情形，惟仍未就其製造過程中，有可能發生自然損耗、變質或滅失之情事資料，或提示其發生自然損耗之發生率、耗損數量等資料，以實其說，故原告未能提出證據，證明其主張之事實，被告自無從採據，是亦無上揭法條第三款之適用。綜上，原告無法舉證該存貨盤虧之真實，又無法證明其商品性質，有自然耗損情事，原核否准其認列系爭存貨盤損，並無不合。綜上，原核定、復查及一再訴願決定均無違誤，敬請駁回原告之訴等語。理由按「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零一條第二款及第三款前段所明定。又「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列」亦為財政部七十四年五月三十日台財稅字第一六七九六號函所釋示在案。本件原告不服被告初查核定否准其認列存貨盤虧一、五三七、九六六元，以主張其會計制度健全，除平日不定期抽盤控管外，並於年終委請致遠會計師進行年終存貨盤點之觀察、監盤及查核，且其存貨淨盤損率並未超過百分之一之製造業盤虧容許率，符合首揭規定，請准予認列云云。申請復查結果略以，本件原告係以製造銷售耐火磚、耐火泥及保溫磚為主。本期存貨盤虧雖經簽證會計師提出盤點紀錄，然依其商品之性質，並非可能發生自然損耗、變質或滅失者，依首揭財政部函釋意旨，自無首揭查核準則第一百零一條第三款之適用，又原告既未能依規定提出正當理由及相關證明文件供核，自無從審酌為由，乃仍維持原核定。原告復以查核準則第一百零一條第二款及第三款之要件不同，其存貨既經會計師盤點，即有查核準則第一百零一條第二款規定之適用；又主張其商品性質確屬會發生自然耗損、變質或滅失情事云云，提起訴願、再訴願。一再訴願決定以原告所提示之盤點卡、盤點計畫、盤點清冊、盤點人員編製（工作分配）及查核工作底稿等資料並無簽證會計師之簽名，且依其盤點紀要亦無法證明其簽證會計師確實參與盤點，仍無法據以認定等語，乃駁回其一再訴願。原告仍未甘服，提起本訴主張如事實欄所載。經查：原告提出之存貨盤點卡僅記載盤點人員之簽名，無其他參與盤點人員或參與盤點之查帳人員之簽章紀錄，甚有盤點卡並無參與盤點人之簽章，此有存貨盤點卡多紙在原處分卷可稽，是原告無法證明何人參與盤點，該盤點卡自難採為認定盤損之證據，且盤點觀察報告表亦未經會計師簽章覆核，是以原告所提盤點資料尚不足供核，被告不予以採認，自無不合。原告主張會計師勿庸實際參與盤點，只由會計師指派查帳員參與盤點即可云云，縱與實務上情形相符，惟原告並未證明何人參與盤點，已如前述，故該主張自無可採。次查商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，依查核準則第一百零一條之一規定，係屬商品報廢之問題，必須於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，始予以認定。原告以其商品因受潮或儲存過久產生質變，主張係屬於商品盤損，自於法未合。原告並未於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，故縱有原告所稱商品因受潮或儲存過久產生質變，亦無從依商品報廢規定予以認定。綜上，原告所訴核無可採，被告就商品盤損部分不予認列，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，起訴意旨聲明撤銷，非有理由，應予駁回。至原告聲請行言詞辯論，因本件事證已明確，自無必要，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　一　　　　月　　　十一　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官彭　鳳　至法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　一　　　　月　　　十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第六○號

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