最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第六一三號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第六一三號再審原告　百鼎投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年四月二十日八十九年度判字第一一四八號判決提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得新臺幣（下同）六三、八一六、一七八元，課稅所得額虧損二七、二○五、六六五元。再審被告將其發行商業本票保證及手續費原列營業外支出之其他損失四、二三一、五二四元，轉列為利息支出，並依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，將再審原告不可歸屬之費用及利息，核算其出售有價證券應分攤之營業費用二、二一一、八九六元及利息支出二九、九七四、三一二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三五、二二六、五二二元，課稅所得額為一、三八三、九九一元，補徵稅額三三五、九九七元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一一四八號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：壹、原判決顯然牴觸憲法第十九條租稅法定主義、稅捐稽徵法第一條之一規定、所得稅法第四條之一規定之立法意旨。一、再審原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，於證券交易所得停徵期間，其本（八十三）年度營業費用及利息支出之分攤為有價證券出售收入之減項，再審被告係依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定攤計。該函規定：營業費用除可以明確合理歸屬外，應按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比率計算有價證券出售部分應分攤之費用，自有價證券出售收入項下減除。由於該項規定中，有價證券出售部分，係按照收入總額（含有成本價額）計算，而其他的投資項目係按照純收益（未含成本）計算，則分攤基數本質上並不相同，造成出售有價證券部分應分攤之費用遠大於其他投資收益，而因有價證券出售收入免稅，其應攤計之費用須自申報費用中轉出，致虛減應稅收入應有之費用而相對虛增課稅所得額，除違背實質課稅公平原則外，更嚴重破壞所得稅法第四條之一免徵證券交易所得之立法意旨（使原本得以免稅，因恣意推計課稅公式計算結果，變為課稅），顯然已牴觸憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」規定之租稅法定主義，是前揭財政部（八十三）台財稅第八三一五八二四七二號函要難引以為核課之依據。另依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件依法應有前揭財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋規定之適用。因此，原判決顯已違背租稅平等原則、憲法第十九條之租稅法定主義及前揭稅捐稽徵法第一條之一規定。二、推計課稅計算公式涉及人民租稅權益，係法律保留事項，除非法律有明文規定，例如所得稅法第八十三條第一項後段規定：「未提示帳簿、文據．．．，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額，否則牴觸租稅法定主義。」，準此，被告以財政部前揭函釋，以收入比例作為證券交易及投資收益相關費用分攤基準，係涉及人民之租稅負擔，仍「應」由法律明確授權主管機關訂立，否則無法貫徹憲法第十九條之租稅法定主義意旨，此亦為司法院釋字第四九三號解釋意旨。原判決明顯牴觸稅捐稽徵法第一條之一規定、所得稅法第四條之一證券交易所得免稅之立法意旨及憲法第十九條租稅法定主義。貳、原判決，在毫無授權法律依據，略以「原告並非『綜合證券商或票券金融公司』，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，自無財政部八十五年台財稅第八五一九一四四○四號函釋適用，而應適用財政部八十三年台財稅第八三一五八二四七二號函。」逕自駁回，除違背前述租稅法定主義外，更嚴重牴觸憲法平等原則。理由分述如次：一、除為增進公共利益保障人民在法律上地位實質平等，立法機關得以法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的外，中華民國人民在法律上一律平等，此為司法院釋字第二一一號意旨。換言之，除有法律合法授權得為合理差別待遇外，任何機關（包括行政機關及司法機關）不得恣意為不平等之判決，方能保障人民在憲法上平等權利。二、財政部為謀求公平合理課稅原則，八十五年八月五日舉行公聽會並隨即於同年八月九日以台財稅第八五一九一四四○四號函規定對綜合證券商之營業費用及利息支出之分攤原則補充核釋，以彌補（八十三）台財稅第八三一五八二四七二號函規定極端不合理之處。該八十五年函之規定略為：「１．營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２．利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均額計算之。」其規定分攤之方式已趨合理，徵納雙方自應一體遵辦。三、所謂「以有價證券買賣為專業者」，依奬勵投資條例施行細則第三十二條規定，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。準此，再審原告與證券自營商同屬財政部函釋所稱「以有價證券買賣為專業者。」則依行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，亦能適用或類推適用前述財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋有關綜合證券商營業費用及利息支出部分分攤原則之規定，方符合前揭行政法平等原則。參、原判決恣意推測臆斷所得稅法第四十二條規定投資收益百分之八十免稅，則無「與投資收益相關之費用全數列支」之規定，明顯違背立法機關制定所得稅法第四十二條之立法意旨，合於行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤。理由分述如次：一、所得稅法第四十二條規定，投資收益百分之二十課稅，則與投資收益之費用，悉數准予列支之立法沿革：１．行為前施行之舊所得稅法（民國六十九年十二月三十日修正以前）第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」因而財政部於六十五年二月十日發布之舊營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條之一及財政部六十六年五月二日台財稅第三二八一八號函規定：「營利事業利用借入款轉投資於其他營利事業，所取得之投資收益，依規定免徵營利事業所得稅者，其因該項借款所支付之利息，應在上述投資收益項下減除，不得列作該投資事業之費用」，如果「營利事業於轉投資當年度如無投資收益發生，其因該項借款所支付之利息，應以暫付款處理，俟次年度取得投資收益時，再自該投資收益項下減除。」前項舊所得稅法第四十二條及財政部發布之相關規定，由於營利事業所得稅查核人員在查核時，對於有轉投資之營利事業所支付之借款利息，一再有要求詳細分析資金之來源及運用之流程等情形之糾紛，且經常被指責，稅務機關常擴大解釋，不准認列營利事業因正常營運而借款所支付的利息費用情事。被投資公司（子公司）之營利事業如經課徵營利事業所得稅，則其稅後盈餘分配給投資公司（母公司），母公司就受分配之投資收益免列入所得課稅，原係同一營利事業所得，不能一再重複課徵營利事業所得稅之設計，此一理想，卻被稅務機關，執配合原則之理由，計較轉投資資金之利息費用列支金額，增加徵納雙方之磨擦。２．為減少借入款轉投資列支利息之爭議，六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織，其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」（參見八十三年版，所得稅法令彙編第四二○頁）供徵納雙方，共同遵守，並刪除營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條之一，以疏減訟源。被投資公司（子公司）之營利事業雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司（母公司），母公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入所得課稅，雖係對同一營利事業所得之二十％，有重複課徵營利事業所得稅，但其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，作為補償，係「以簡化所得稅之核計方法」為立法理由。二、惟原判決顯然未深入研究前揭所得稅法第四十二條立法沿革，卻以「．．．另行為時所得稅法第四十二條係規定：『公司組織之營利事業投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅』，未如原告所稱有『與投資收益相關之費用全數准予列支』之規定」逕以判決駁回，顯然誤解前揭所得稅法第四十二條規定之立法理由致做出錯誤判決，已符合行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤得以提起再審之要件。肆、原判決違背行政先例及行政法「信賴保護原則」。一、按稅捐之核課係屬負擔處分，依通則，負擔處分，如有行政先例亦不得廢止。準此，原判決指稱「與行政法上信賴保護原則之情形有別」逕以判決駁回，其認事用法，顯有錯誤。二、再審被告核定再審原告八十年度營利事業所得稅將發行商業本票之相關支出列為其他損失，已成行政先例，迄今法令未變更對於系爭本案，基於前後年度「應」一致處理之行政先例，原判決顯然違背行政先例致適用法規顯有錯誤，理由分述如次：（一）再審被告原核定時逕以財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函核定再審原告發行商業本票之保證及手續費用四、二三一、五二四元為利息支出（原本帳列其他損失），惟前揭財政部函釋係規定營利事業發行商業本票之簽證手續費、承銷費、本票成本費及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支，依該函釋規定，發行商業本票之相關支出列為利息費用，並非強制性之規定，可由營利事業自行決定。準此，原告將發行商業本票之保證及手續費等支出列報為其他損失四、二三一、五二四元，應符合前揭財政部解釋函令之規定，再審被告未探求財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函之規定內涵，率爾重分類為利息費用，毫無合法正當理由，原判決對此毫無說明，顯然亦默認再審原告之主張。（二）再審被告不僅違法核定再審原告發行商業本票之相關費用為利息費用，更將該違法核定之利息費用四、二三一、五二四元以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之計算公式重新計算有價證券出售收入應分攤之費用及利息，致原核定之有價證券出售收入應分攤之利息高估達二、四五七、五一三元致不法增加再審原告租稅負擔，其計算公式如次： 168,682,571 ───────────────────────────────＝2,457,513 ｛4,231,521 ×168,682,571＋102,136,834＋297,500＋19,333,020｝（三）又再審原告於八十年度亦曾發生發行商業本票之保證及手續費用七、八九三、一六七元，再審原告於列報八十年度營利事業所得稅時亦列報為其他損失，再審被告於核定該年度營利事業所得稅時並未重分類發行商業本票之相關費用利息費用，已核定為其他損失基於前後年度應一致核定，因此，再審原告於八十年度及八十三年度均發生發行商業本票之保證及手續費用，並與八十年度一樣列為「其他損失」，方為一致，且依行政法之「信賴保護原則」，再審被告依法不應毫無法律依據率爾推翻以往年度之核定結果，逕自違法重分類八十三年度發行商業本票之相關費用為利息費用，並援引財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之計算公式，致高估有價證券出售收入應分攤之費用及利息而損害再審原告合法租稅權益。伍、原判決援引違背憲法第十九條租稅法定主義之釋字第四九三號解釋為判決駁回理由，適用法律顯有錯誤，理由分述如次：一、授權命令若逾越授權範圍，增設法律所無之規定或限制，應不予適用，此由司法院釋字第二六八、二七四、三二○號解釋可資證明，因此，若無法律明文授權命令，增設法律所無之限制，例如本案系爭財政部函釋不但增加人民租稅負擔而且利用此一函釋分攤營業費用及利息費用計算公式之計算結果，使原本可免稅之投資收益變為應課稅，顯然牴觸所得稅法第四十二條之立法意旨，更彰顯其命令牴觸法律應無效。二、又大法官本應扮演「憲政維護者」，而非「憲法的主宰者」，是「適用」憲法，而非「超越憲法」，有鑒於此，大法官會議審視國權之運作，使國家權力之行使不逸出其界限，方能實現權力分立原則，惟原判決所援引司法院釋字第四九三號解釋，顯然已明知系爭財政部八十三年度台財稅第八三一五八二四七二號函違背「法律保留原則」牴觸憲法租稅法定主義（此由該號解釋文最後一句「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」。）竟然仍作出合憲解釋顯然逸出「保障人民權益之憲法維護者」之角色。三、如前述，司法院釋字第四九三號解釋顯然違背憲法第十九條租稅法定主義且其行為已逸出憲法應有界限，大院法官依憲法第八十條規定，依據法律獨立審判，本不應受違背法律解釋函釋之拘束，惟原判決逕援引並做為判決駁回之依據，適用法規顯有錯誤。陸、綜上論結，本案具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審原因，原判決適用法規顯有錯誤，請判決廢棄原判決，駁回再審被；告前訴訟程序之訴等語。再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易免稅所得為六三、八一六、一七八元，再審被告將再審原告原列營業外支出其他損失四、二三一、五二四元之發行商業本票保證及手續費，轉列為利息支出，並就不可歸屬之費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤營業費用二、二一一、八九六元及利息支出二九、九七四、三一二元，其計算式如下：〔不可歸屬之營業費用3, 808,362 ×有價證券出售收入168,682,571／（有價證券出售收入168,682,571＋投資收益121,469,854＋債券利息收入297,500＋其他營業收入0）＝2,211,896〕、〔不可歸屬之利息支出51,608,665 ×有價證券出售收入168,682,571／（有價證券出售收入 168,682,571＋投資收益121,469,854＋債券利息收入297,500＋其他營業收入0）＝29 ,974,312 〕。前項不可歸屬之營業費用及利息支出合計三二、一八六、二○八元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三五、二二六、五二二元。二、再審原告主張投資取得之股利收入，業依行為時所得稅法第四十二條規定繳納所得稅，其相對之營業費用及利息支出應全數認列乙節。按營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公現象，有違租稅公平原則。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合「收入與成本、費用配合原則」，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而財政部八十三年二月八日台財稅第0000 00000函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法旨趣，與行為時所得稅法第四十二條規定亦無牴觸。從而，再審被告核定證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，自出售證券收入項下減除，並無不當。三、利息支出之發生乃是取得資金之成本費用，再審原告發行商業本票取得資金，除按期支付之利息外，保證費用及手續費亦為商業本票發行不可或缺之費用，是以財政部將該項費用歸屬為利息支出，並無錯誤，既屬利息支出，再審原告無從合理且明確證明該商業本票發行所取得資金之用途，再審被告依財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋規定，核定證券交易部分應分攤為發行商業本票之保證及手續費用轉列利息支出，自出售證券收入項下減除，並無不當。四、財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。再審原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。五、再審原告另稱其八十年度亦將發行商業本票之保證及手續費用，列為其他損失乙節，核屬另案核定是否妥適問題，尚不得執為本案系爭發行商業本票之相關費用應免於列入分攤之依據。六、綜上，再審原告並無新事證，亦無適用法規顯有錯誤，尚無行政訴訟法第二百七十三條第一項各款規定得提起再審之訴之要件，所訴應無可採，請判決駁回再審原告之訴等語。理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得新臺幣（下同）六三、八一六、一七八元，課稅所得額虧損二七、二○五、六六五元。再審被告將其發行商業本票保證及手續費原列營業外支出之其他損失四、二三一、五二四元，轉列為利息支出，並依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，將再審原告不可歸屬之費用及利息，核算其出售有價證券應分攤之營業費用二、二一一、八九六元及利息支出二九、九七四、三一二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三五、二二六、五二二元，課稅所得額為一、三八三、九九一元，補徵稅額三三五、九九七元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一一四八號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）之再審事由，提起再審之訴。經查原判決係以：按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。司法院釋字第四九三號解釋理由書論述甚明。另「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。」亦分別為財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函及六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋在案。上開函釋核與所得稅法規定並未違背，得予援用。查再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易免稅所得為六三、八一六、一七八元，再審被告將其原列營業外支出其他損失四、二三一、五二四元之發行商業本票保證及手續費，轉列為利息支出，並就不可歸屬之費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除。蓋因再審原告既係以有價證券買賣為專業之營利事業，其證券交易之所得，自應攤計營業費用及利息支出，因是項費用及支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，營利事業出售證券之交易所得既為免稅所得，其免稅收入之相關成本及費用如全部由應稅收入負擔，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，再審被告予以計算其分攤額，依司法院釋字第四九三號解釋，並無不合。又再審原告發行商業本票取得資金，其支付票券金融公司之保證費用及手續費等亦為商業本票發行不可或缺之費用，應以當年度利息費用列支，非可由營利事業自行決定列報為其他損失。再審原告就該商業本票發行所取得資金之用途，並未能舉證證明，無法直接合理明確歸屬，是再審被告核定證券交易部分應分攤為發行商業本票之保證及手續費用所轉列利息支出，自有價證券出售收入項下減除，並無不洽。至本院八十五年度判字第二八一六號判決，就再審原告七十九年度營利事業所得稅，係以「惟查財政部就綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則已於八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函另有補充核示，該函說明三並諭示各稅捐稽徵處應全面清查就未確定案件一律依該補充規定辦理，揆之八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，能否謂無該補充核釋之適用，即非無研究餘地」為由，而將該案原處分及一再訴願決定一併撤銷，責由再審被告（即該案被告）另為適法之處分。嗣該案原處分依據上開判決意旨重行審查結果，認為財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係專指對於「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則之補充函釋，再審原告並非上開「綜合證券商或票券金融公司」，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，自無上開函釋之適用，而應適用財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，乃仍為維持原初查核定之原處分。再審原告不服，循序訴經本院八十七年度判字第二三四五號判決，以該重為處分難謂與本院先前之撤銷判決意旨有違而駁回再審原告該案之訴，有本院該判決可稽。再審原告猶執本院八十五年度判字第二八一六號判決，指摘本件原處分及一再訴願決定違反司法院釋字第三六八號解釋、憲法第十六條、行政訴訟法第四條、訴願法第二十四條，以及財政部六十一年台財訴第一六五五八號令釋規定，其主張自難謂有理由。另行為時所得稅法第四十二條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅」，未如原告所稱有「與投資收益相關之費用全數准予列支」之規定。矧本案再審被告就再審原告依行為時所得稅法第四十二條規定所取得投資收益之所得部分，並未予以核算分攤營業費用及利息支出，此部分對再審原告並無不利之可言，而免稅之證券交易收入部分，其相關成本費用，按收入與成本費用配合及公平原則，不得歸由其他應稅之收入項下減除，司法院釋字第四九三號解釋亦有闡明。是再審原告主張本件相關費用全數准予列支乙節，當非可採。至再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，將發行商業本票之保證及手續費用列為其他損失，核屬另案核定是否妥適問題，並與人民因信賴授予利益之行政處分，而於原處分機關依職權撤銷或廢止後，致遭受財產上之損失，為撤銷或廢止之機關應給予合理補償之行政法上信賴保護原則之情形有別。從而，再審被告以再審原告係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，計算其證券交易所得應分攤營業費用及利息支出，揆諸前述規定及司法院解釋，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂有理，因而駁回再審原告之起訴。經核其適用之法規，與該案應適用之現行法規不相違背，亦無牴觸解釋判例之情形，即無首開說明所稱之適用法規顯有錯誤之情事。次查上引財政部八十三年函釋無違所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸，已經司法院釋字第四九三號解釋在案，其解釋有拘束全國各機關及人民之效力。原判決據以認再審被告依該八十三年函釋，計算再審原告免稅之有價證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，無違法之處等情，實無牴觸租稅法律主義可言。又上引財政部八十五年函釋，係就綜合證券商暨票券金融公司之特性另為計算方式之釋示，再審原告非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用，仍應適用財政部八十三年函釋，已經原判決論明。如斯分攤方式，無非在執行法律所定之所得以收入減除成本費用、損失及稅捐後之餘額為準之原則，以達實質課稅及租稅公平之目的，其依不同情形規定不同之執行方式，無違平等原則可言，亦不生適用稅捐稽徵法第一條之一之問題。又營利事業所以得將費用或損失自其總收入項下減除，係因其收入須課徵所得稅之故。茍其收入依法免徵所得稅，則相關之費用或損失亦不得列入收入總額之減項中。斯為所得稅法第二十四條之當然解釋。營利事業以有價證券買賣為專業者，其有證券交易收入免稅，如其損失或費用不分應稅或免稅而生，無從直接歸屬而合併列報者，應依財政部八十三年函釋予以計算有價證券出售部分之分攤額。原判決如此論斷，無違反所得稅法第四條之一規定可言。又所得稅法第四十二條為投資收益免稅之規定，而上引財政部八十三年函釋證券交易所得分攤營業費用及利息之原則，以投資收益計入總收入以算定有價證券收入所占比例，乃在正確算定有價證券收入應分攤之費用及利息之金額，與所得稅法第四十二條無關，且如不予以計入，則總收入少，有價證券收入所占比例大，分攤費用及利息金額反多，更不利於再審原告，是其認原判決適用上揭財政部函釋，牴觸所得稅法第四十二條規定云云，亦不足採。末查原判決已論明再審原告發行商業本票取得資金，其支付票券金融公司之保證費用及手續費等亦為商業本票發行不可或缺之費用，應以當年度利息費用列支，非可由營利事業自行決定列報為其他損失等情甚詳，並說明再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，將發行商業本票之保證及手續費用列為其他損失，再審被告未予調整，核屬另案核定是否妥適問題，與人民因信賴授予利益之行政處分，而於原處分機關依職權撤銷或廢止後，致遭受財產上之損失，為撤銷或廢止之機關應給予合理補償之行政法上信賴保護原則之情形有別。再審原告以該案再審被告未予調整之情形，即謂為行政先例，有信賴保護原則之適用，自非可採。依再審原告所為再審主張，均無非為與原判決所持相歧異之法律上見解，依首開說明，難據為再審理由，再審之訴應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無再審事由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　四　　　　月　　　二十六　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官黃合文法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱　彰　德中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　四　　　　月　　二十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第六一三號

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