九十一年度判字第六四一號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：91 年 05 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第六四一號上　訴　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國八十九年十二月七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三一六號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人於原審起訴主張：㈠台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）之法人會員瑞巧有限公司（以下簡稱瑞巧公司）八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入三、七六○、三三六元，依稅法規定於八十二年三月十三日至八十三年一月十二日申報並繳納營業稅，並於八十三年三月二十一日申報並繳納營利事業所得稅在案。又遍查我國稅法所有條文，並未規定同一筆收入來源既可課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵綜合所得稅，否則造成先繳納百分之二十五營利事業所得稅，再加上百分之四十綜合所得稅，合計稅率將高達百分之六十五，顯然逾越稅法最高上限，被上訴人之處分明顯違背「租稅法定主義」重複課稅，嚴重損害原告租稅權益。㈡、系爭佣金收入係瑞巧公司之營業收入，此由瑞巧公司八十二年度佣金統一發票、營業稅申報書及繳款書、營利事業所得結算申報書可資證明，瑞巧公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅均為系爭同一筆佣金收入所產生之稅賦，而營業稅主管稽徵機關之桃園稅捐稽徵處中壢分處並未同意退還已繳納之營業稅，顯然認為系爭佣金收入應屬瑞巧公司之營業收入，準此，非屬上訴人及配偶之個人所得。本案系爭八十二年度所得稅事件，依財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定，准許辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，又「法律優越原則」係謂「行政行為或一切行政行為，均不得與法律相牴觸」，此處所謂法律，係已含法律及行政機關自行發布之行政命令。準此，前揭財政部函釋規定，對被上訴人依法應有拘束力。惟被上訴人對上訴人逕自補稅並處以罰鍰，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。本案瑞巧公司依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票于妮芙露公司，並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。被上訴人逕自對上訴人補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納瑞巧公司營利事業所得稅及上訴人綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背所得稅法施行細則第八十三條第二項規定。㈢、本案遞次決定及原核定僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即否認法人會員瑞巧公司存在之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法律主義」、「司法院大法官會議二一七號解釋」之意旨。上訴人及配偶係瑞巧公司之股東及負責人，代為收取瑞巧公司之佣金收入，該項佣金非屬其個人所得，且以實際所得人瑞巧公司依法開立統一發票予妮芙露公司，原核定顯係誤解事實，而將上訴人及配偶代收瑞巧公司佣金收入認定為其個人所得。事實上妮芙露公司負責人補扣繳及補開扣繳憑單，均係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而補辦扣繳，其補辦並非出於妮芙露公司負責人之本意，是以該項「補繳及補開」自不宜用為認定系爭佣金收入係個人所得之依據。又中小型企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情，尚難以該項佣金流入渠等私人帳戶，而逕予推定系爭佣金收入屬渠等個人收入。系爭之佣金收入原本計列於上訴人及配偶經營之瑞巧公司帳證，並依法申報繳稅，何來逃漏之事，本案僅屬收入歸屬之爭執，上訴人本即無逃漏，若須改課個人，亦不應裁罰。㈣、查妮芙露公司八十六年六月十六日說明書，係該公司負責人於財政部賦稅署接受調查時，因心情恐慌，且時日已久，難有明確記憶致誤解事實，做出與事實相反之說明，妮芙露公司於北市稅捐稽徵處尚未就本案對其補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明該說明書內容與事實不符，顯有錯誤，應予更正在案。其實妮芙露公司支付佣金予法人會員而取得各該法人會員開立之統一發票已申報扣抵其營業稅之銷售額，均係依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不合情事，且收付佣金之各方依據交易事實申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定有案，並未見有不合之核示，行之多年，已為上開各方所信賴，其核定於法理上應對該各方有保護之效力，是以若無明確積極之證據佐證，該說明書難為本案核課之依據。㈤、本案妮芙露公司補行扣繳稅額及申報扣繳憑單，係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理，以減輕其負責人受罰之倍數為一倍，此有妮芙露公司申報扣繳憑單之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單下方均有註明依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」字樣，可資證明。妮芙露公司為減輕其負責人受罰之倍數，不得不依該大安稽徵所來函辦理，其對上訴人補行扣繳事宜並非依據事實，蓋本件瑞巧公司因行銷績效而依約獲妮芙露公司之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」妮芙露公司根本不發生扣繳違章問題，其補辦係迫於無奈，自非屬前揭說明書之直接而積極之佐證，則本案前揭扣繳憑單自難作為本案核課之依據。㈥、上訴人及配偶係瑞巧公司執行業務股東，屬該公司之從業人員，該公司既為妮芙露公司多層傳銷事業參加人，渠等關於該項事業之涉及係屬為瑞巧公司執行業務，非屬渠等個人之業務，有關業務之收入自非屬渠等個人業務收入，乃屬瑞巧公司之營業收入，而中小型企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情。又瑞巧公司之所以於八十七年三月十二日向桃園稅捐稽徵處中壢分處申請退還相對之營業稅，係因系爭佣金收入三、七六○、三三六元，奉核定應列計為上訴人及配偶個人身分之收入。㈦、按妮芙露公司既於八十七年九月二十六日至臺北市稅捐稽徵稽徵處，陳明其支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交給法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，足證瑞巧公司就系爭佣金收入三、七六○、三三六元所開立之統一發票並無不合，且有收付各方之帳載可稽，惟被上訴人竟捨此而不由，憑前揭妮芙露公司負責人八十六年六月十六日與事實不符且缺乏直接而積極佐證之說明書，臆斷系爭佣金收入屬上訴人個人之業務收入，有違證據裁判主義及依法核實課稅之原則，已牴觸憲法第十九條租稅法律主義。而本案本稅之不應課徵，遑論裁罰等語。上訴人則以：按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得額。」又「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第十五條第一項所明定。而「一、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人之提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營業所得予以歸戶課稅。二、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。三、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號所函釋。又「納稅義務人已依本法規定辦理結申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件上訴人及其配偶有妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計一、一九七、九八○元及二、五六二、三五六元，此有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單可稽，原核定依首揭規定核定其執行業務所得九五八、三八四元及二、○四九、八八五，併課上訴人當年度綜合所得稅，另按所漏稅額二三六、八八九元處以○、二倍罰鍰四七、三○○元，並無不合，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得額。」又「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第十五條第一項所明定。而「一、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人之提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營業所得予以歸戶課稅。二、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。三、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號所函釋。又「納稅義務人已依本法規定辦理結申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件上訴人及其配偶黃江碧玉係妮芙露公司個人直銷會員，八十二年自該公司取得佣金收入分別為一、一九七、九八○元及二、五六二、三五六元，此有妮芙露公司於八十六年六月十六日出具之說明書及各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，被上訴人依首揭規定，核定上訴人及其配偶執行業務所得九五八、三八四元及二、○四九、八八五，併課上訴人當年度綜合所得稅，另按所漏稅額二三六、八八九元處以○、二倍罰鍰四七、三○○ 元，並無不合。上訴人雖稱：伊與配偶係以瑞巧公司名義加入妮芙露公司，為法人會員，佣金係由瑞巧公司取得，由伊代收而已，伊與配偶個人並未自妮芙露公司取得執行業務所得，且瑞巧公司已申報營業稅及營利事業所得稅，並無逃漏所得，若再核課其個人綜合所得稅，顯係重複課稅云云。惟查：⑴上訴人所提出之證據即瑞巧公司八十二年開立給妮芙露公司之佣金收人統一發票四十一紙，經核計其金額共八、○五六、五九四元，與系爭佣金之總金額三、七六○、三三六元，差異甚鉅，其超出之金額，瑞巧公司因何而開立發票？上訴人主張係同一筆佣金收入，殊難證明。⑵妮芙露公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之各人金融帳戶，妮芙露公司於八十六年六月十六日出具之說明書，已詳述上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，上訴人所稱係以法人名義加入妮芙露公司，與事實亦不相符。至於妮芙露公司嗣於八十六年九月二十六日致台北市稅捐稽徵處函雖說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代表收受，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，衡屬妮芙露公司事後卸責之詞，未可儘信，尚難執為上訴人未自妮芙露公司取得佣金之論據。⑶系爭佣金係直接匯入上訴人及其配偶之金融帳戶內，已如前述，若係瑞巧公司之所得，何不自立帳戶存入？上訴人雖又主張為代收瑞巧公司之佣金收入，惟初時並未提示相關資金往來資料供被上訴人審核，其起訴後所提出之「瑞巧公司明細分類帳」，記載亦極為簡略，況所載「股東往來」，其中之「廖后衛」，並非上訴人提出之股東名單所列者，且有關支出之記載，更與該公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書之記載無一相符。是上開「瑞巧公司明細分類帳」之真實性堪疑，上訴人所訴尚難採據。綜上事證及說明，足認系爭佣金確係上訴人及其配偶之個人所得，而非瑞巧公司之營業收入。至於瑞巧公司於八十二年開立統一發票所繳交之營業稅及營利事業所得稅，是否另有營業收入？或僅作為上訴人或他人收取佣金而給付妮芙露公司之進項憑證？則有待稅捐機關進一步查證後再為處理，非本案所應審究。從而，被上訴人為上開處分，並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。因而將一再訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴意旨略以：本案對來自妮芙露公司同一筆收入於八十三年三月二十一日既已課徵營利事業所得稅，復於八十七年三月六日再課徵上訴人綜合所得稅，顯然造成同一筆收入重複課稅致嚴重損害上訴人法律上應有租稅權益，且違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第八三一五八七二三七號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨，並違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定。原核定僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明該說明書內容之真實性，否認法人會員瑞巧公司存在之事實，據以補徵上訴人八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反主張漏稅者應負舉證責任、租稅法律主義及司法院大法官會議釋字第二一七號解釋。又上訴人及其配偶係瑞巧公司之股東及負責人，代為收取瑞巧公司之佣金收入，該項佣金非屬其個人所得，被上訴人置瑞巧公司原始帳證於不顧，逕採妮芙露公司負責人之錯誤說明書，顯有違誤。況系爭之佣金收入原本計列於上訴人及其配偶經營之瑞巧公司，並依法申報繳稅，何來逃漏情事？本案僅屬收入歸屬之爭執，若須改課個人，亦不應裁罰云云。但查台灣妮芙露公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之個人金融帳戶，台灣妮芙露公司亦於八十六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，上訴人所指係以法人名義加入台灣妮芙露公司，已與事實不符。況縱如上訴人所稱本件係支付佣金收入予法人會員，但卻以法人會員股東之私人帳戶為交付對象，可證妮芙露公司認定之交易對象仍為個人而非法人會員，其佣金之計算方式亦以個人為基礎以憑支付，是財政部臺北市國稅局依前揭事實之認定，函請妮芙露公司辦理扣繳申報，並無違誤，自不生前述財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函支付予營利事業免依現行各類所得扣繳率表扣繳所得稅款之規定。且妮芙露公司支付予上訴人及其配偶八十二年度之佣金收入四、七三二、四九九元占瑞巧公司當年度營業收入（自行申報營業收入數為五、七三四、六○五元）之百分之八十二，上訴人雖稱已轉交瑞巧公司，惟並未提供該公司營業相關之銀行帳戶及開立發票之存根聯供核，無法證實確已轉交付該法人會員公司及該公司已依法開立佣金發票，則被上訴人依扣繳憑單之金額歸課上訴人個人綜合所得稅，並按所載稅額二三六、八八九元處以○．二倍罰鍰四七、三○○元，核無不合。本件尚無違背租稅法律主義與實質課稅原則。至瑞巧公司八十二年度所繳交之營業稅與營利事業所得稅，乃屬該公司營利所繳納之稅捐，非本案所應審究。又本院八十九年度判字第一六二一號判決因非屬判例，且與本案情節尚非全然一致，自難比附援引而執為上訴人有利之論據。上訴論旨，非有理由，應予駁回。又本件事證已明，上訴人請求行言詞辯論，核無必要，併此敍明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　　二　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　徐　樹　海法官蔡進田法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　　二　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第六四一號

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