九十二年度判字第一二一六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 09 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二一六號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　蔡朝安　律師送達代收人　甲○○　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第一五七五號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人為三光企業總管理處（以下簡稱ＢＯＤ）之負責人，因該總管理處未辦理營業登記，擅自對外營業，案經法務部調查局臺北市調查處查獲其帳簿、憑證，移由被上訴人會同臺北市稅捐稽徵處審理結果，核定其民國七十八年度有證券交易所得新臺幣（以下同）六○○、 ○四二、四六○元，利息收入三四、二九二、一○七元，投資收入三二八、一八三、五二八元，退佣收入四七三、九二六元，股利收入六、三六三、五八八元，利息支出三○一、二八三、三六六元，薪資支出二、五八七、一二○元，仲介佣金支出二○、九一八、九一二元，執行業務支出一五五、七五二元。因上訴人未辦理結算申報，被上訴人初查乃依所得稅法第七十九條第一項規定，核發滯報通知書，請上訴人補辦結算申報，但上訴人仍未申報，遂依前述查得之資料，核定當年度營利事業所得額六四四、四一○、四五九元，應納營利事業所得稅額為一六一、○九二、六一四元，並加徵怠報金三二、二一八、五二二元。上訴人不服，申經復查、訴願均遭駁回，復向行政院提起再訴願。經行政院八十八年七月一日臺八十八訴字第二五五三六號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，著由被上訴人查實後另為處分。被上訴人依再訴願決定撤銷意旨重核結果，准予追減所得額三二○、二九四、六三九元，怠報金一六、○一四、七三二元，變更核定所得額為三二四、一一五、八一九元，怠報金為一六、二○三、七九○元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。按依據所得稅法第七十九條第一項之規定，被上訴人原應先行填發滯報通知書，送達予上訴人，被上訴人未踐行法定通知之先行程序，逕以核定稅額通知書對上訴人核課稅捐，作出課稅處分，有未依行政程序之重大違法。又在三光企業集團中，董事會係由董事長翁錫輝擔任ＢＯＤ召集人，ＢＯＤ係翁氏家族會議記錄所用之代稱，並非實體存在之組織，其目的在統籌、協調家族及各關係企業之資源運用，非以營利為目的，亦無投資之資本額、及投資報酬之分配，非屬所得稅法第十一條所定義之營利事業，故不應課予營利事業所得稅。被上訴人所謂查扣ＢＯＤ之帳簿、憑證，性質上僅係個別關係企業或關係企業間之管理或聯合報表，其上所載支出或所得實際上均歸屬於個別之法人或自然人，且均已依法辦理結算申報。就本件之事實以觀，上訴人並未以公司之名義對外營業，亦未設有獨資商號，自不符合所得稅法第十一條所指之營利事業。如係非法設立之組織體，因其不具法人人格亦未有依法登記之事實，亦無法核課稅捐之負擔，而必須求之於個人所得而課個人綜合所得稅，而非營利事業所得稅。此由財稅部六十三年九月四日臺財稅第三六五四三號函規定隱名合夥應以各合夥人或出名營業人為課稅主體，其所涉稅捐僅是「綜合所得稅」，而非「營利事業所得稅」，可得明證。依商業登記法第八條之規定，商業須有名稱、組織、所營業務、出資種類、資本額。上訴人個人或被上訴人所指之三光企業總管理處並無「對外」營業之名稱、組織與事實，亦無所謂「所營業務」之內容，同時更無「出資額或資本額」之事實，其商業組織之基本元素，上訴人無一具備。就營利行為事實，被上訴人係「扣案帳簿」作為營利行為之認定基礎。然就股票買賣、利息收入，被上訴人僅依未具任何表頭之表單及簽呈，即據以推定為上訴人營利所得，惟查該簽呈並無「ＢＯＤ」之表頭，與一般ＢＯＤ傳票不同，且上訴人並未自其中所獲取利益，如有獲取利益之內容，被上訴人應負舉證責任。另系爭被上訴人所指稱之四十一位委託股票交易之協議書或同意書，其所委任之受任人非為翁純純、翁錫輝即為蕭麗芬。翁純純在市調處所做筆錄自陳負責管理三光集團投資部所有業務，包括證券投資業務可稽。翁純純並經被上訴人另案查得係三光互助會負責人，而三光互助會亦涉及買賣股票支付利息情事，則以該四十一人名義買賣股票證券交易所得，無論如何均不應歸屬ＢＯＤ，況且上訴人亦經翁純純用為人頭買賣股票，上訴人自始未參與統籌買賣股票，該四十一人之證券交易所得若未回歸各該個人，亦應歸屬三光互助會，方符事實。上訴人與翁純純、翁錫輝、蕭麗芬並無存在任何委託、監督、雇用關係下，此四十一位之委託交易事實，顯與上訴人無涉，而難以究責於上訴人。次查被上訴人僅以上訴人八十年二月十三日於調查局自陳，即做為認定上訴人為ＢＯＤ實際負責人之唯一依據，未再詳查其他證據與該陳述不合，其課稅基礎顯有可議。又被上訴人所稱依公司法第十九條之規定，上訴人應自負其責，惟適用公司法第十九條之前提在於以公司之名義經營業務，本案事實並無此揭情狀，難以適用公司法第十九條之規定。至為計算營利事業於七十八年度證券交易所得，其出售七十八年以前取得證券之成本應以「取得成本」及「七十七年底收盤價」相較，擇其高者為基礎，始符規定。然被上訴人未查，遽以財稅資料中心印製證券交易清單所列計數合計證券交易所得，而該表全以七十七年底收盤價為成本，並未區別彼等原始投資成本高於七十七年底收盤價之情形，致生不當核定證券交易所得之結果。綜上，請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。二、被上訴人則以：據上訴人於調查筆錄表示，三光關係企業因日趨龐大，業務繁多，乃於七十五年前後成立總管理處即ＢＯＤ，處理關係企業及家族內財務管理等業務，因其身為長子擔任該ＢＯＤ最高裁決人等語。依所查扣之憑證，ＢＯＤ自七十七年至八十年度間有買賣股票、借貸款項、利息收付及雜項支出等資料，可知其是以營利為目的，依行為時所得稅法第十一條第二項規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態、亦不限是否已辦登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業。是ＢＯＤ雖未辦營業登記，未具一般公司形式，惟既有營業事實，已符合該規定所稱之營利事業，依所得稅法第三條第一項規定應予課徵營利事業所得稅。因ＢＯＤ屬於未辦登記擅自營業之營利事業，被上訴人乃參照公司法第十九條規定，補徵其負責人即上訴人之營利事業所得稅，洵無違誤。次按獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，歸課個人綜合所得稅，亦為所得稅法第十四條第一項第一類第二款所明定，故本件除課徵營利事業所得稅外，另就核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，併計歸課個人綜合所得稅，與法並無違誤。又被上訴人係依調查局查扣ＢＯＤ之帳證，編號二十三冊，第一二九、一三○ 頁簽呈列載，認屬ＢＯＤ利用人頭出售股票，故該等人頭之證券交易損益，當歸屬ＢＯＤ而應予課徵營利事業所得稅。另據上訴人於八十三年十月七日致被上訴人所屬中南稽徵所函及該所八十三年九月二十七日財北國稅中南審字第一七○九六號函等往來函件，足以證明上訴人已收受滯報通知書。綜上，上訴人所訴尚無足採等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」及「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，．．．應按核定應納稅額加徵百分之二十怠報金。．．．」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項、第十八條、第七十一條第一項及第一百零八條第二項所明定。查依被上訴人所屬中南稽徵所八十三年九月二十七日財北國稅中南審字第一七○九六號函：「受文者：乙○○先生．．．主旨：檢送三光企業總管理處七十七至八十年度營利事業所得稅滯報通知書四份，請於八十三年十月十一日前至本所辦理營利事業所得稅結算申報，逾期未辦理者，逕依所得稅法第七十九條規定辦理，請查照。．．．說明：．．．三、依據法務部調查局臺北市調查處八十年二月二十七日之調查筆錄，臺端係擔任『三光企業總管理處』（簡稱ＢＯＤ）之最高裁決人，且該處未依法辦理營業登記而擅自營業，既有營業行為，自應依所得稅法第七十一條規定辦理營利事業所得稅結算申報，故仍請依法辦理補申報，逾期則逕依有關規定辦理。」上訴人於八十三年十月七日致函予被上訴人：「檢還『三光企業總管理處』七十七至八十年度營利事業所得稅滯報通知書四份，請查照。．．．」，可知上訴人早已收受該四份營利事業所得稅滯報通知書四份，且該函既以上訴人為受文者，且於說明欄內載明上訴人係擔任「三光企業總管理處」（簡稱ＢＯＤ）之最高裁決人，而通知上訴人依法辦理補申報，是上訴人所訴被上訴人未核發滯報通知書予上訴人，委無足採。次查，上訴人於調查筆錄表示，三光關係企業因日趨龐大，業務繁多，乃於七十五年前後成立總管理處即ＢＯＤ，處理關係企業及家族內財務管理等業務，因其身為長子擔任該ＢＯＤ最高裁決人等語。又所查扣之憑證，ＢＯＤ自七十七年至八十年度間有買賣股票、借貸款項、利息收付及雜項支出等資料，可知其是以營利為目的，依行為時所得稅法第十一條第二項規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態、亦不限是否已辦登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業，是ＢＯＤ雖未辦營業登記，未具一般公司形式，惟既有營業事實，已符合該規定所稱之營利事業，依前揭所得稅法第三條第一項規定應予課徵營利事業所得稅。最高行政法院八十八年度判字第五十五號判決亦認定：「由扣案之支付申請書載明除三光惟達公司外，尚有三光行公司及三光建設等其他公司，以及若費用歸屬有爭議，統由ＧＭ室協調辦理等語。足見ＢＯＤ，雖未辦理營業登記，但其借由自然人或法人支付利息、薪資、佣金、執行業務所得而為營利行為，以致可能發生費用歸屬何者有爭議，須統一協調辦理，並非如上訴人所主張ＢＯＤ，僅係翁氏家族會議之虛擬名稱及ＢＯＤ之報表乃企業團名下之各企業之聯合報表，並無對外之營業行為。」故ＢＯＤ為營利事業所得稅之課稅主體，足以認定。因ＢＯＤ屬於未辦登記擅自營業之營利事業，依公司法第十九條規定：「未經公司登記，不得以公司名義經營業務或為其他法律行為，違反者，行為人應自負其責。」被上訴人乃參照前揭公司法規定，補徵其負責人即上訴人之營利事業所得稅，洵無違誤，最高行政法院八十八年度判字第五十五號判決亦認為該案之行為人為上訴人（乙○○），補徵七十八年度營利事業所得稅之納稅義務人應為上訴人。又查被上訴人係依調查局查扣ＢＯＤ之帳證，認屬ＢＯＤ利用人頭出售股票，故該等人頭之證券交易損益，當歸屬ＢＯＤ而應予課徵營利事業所得稅。至於該等人頭已申報之綜合所得稅，俟ＢＯＤ營利事業所得稅確定後，則得以核實辦理更正註銷，並無重複課稅可言。案經被上訴人重查ＢＯＤ營利事業所得稅結果，係依查扣帳證編號二十三冊第一三九、一四○、一四一頁七十八年度個人綜合所得稅申報證券交易所得調節一覽表中，七十八年度核定所得總額合計欄所列金額六○○、○四二、四六○元，減除其證券交易所得調節一覽表所列四十一人證券交易虧損計九四、一四二、七一六元後，核定證券交易所得為五○五、八九九、七四四元。依調查局查扣ＢＯＤ之帳證中證券交易所得一覽表，ＢＯＤ為規避前述證券交易所得五○ 五、八九九、七四四元，乃將出售之股票以七十七年成交單更正為七十七年免稅股、或歸戶至他人為七十七年免稅股、或向他人借成交單歸為七十七年免稅股等多次調節方式，使更正後之證券交易所得僅為一五、四八○、五九六元，故上訴人主張該四十一人對證券交易所得以辦理更正，惟係以不當方法調節所致，又此不當調節，當然造成被上訴人核發之綜合所得稅核定通知書之所得額發生誤差。而其正確之證券交易所得應為五○五、八九九、七四四元。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。四、本院按：上訴人於法務部調查局台北市調查處供述，三光關係企業因日趨龐大，業務繁多，乃於七十五年前後成立總管理處即ＢＯＤ，處理關係企業及家族內財務管理等業務，因其身為長子擔任該ＢＯＤ最高裁決人等語，又依本案所查扣之憑證，ＢＯＤ自七十七年至八十年度間有買賣股票、借貸款項、利息收付及雜項支出等資料，可知其是以營利為目的，依行為時所得稅法第十一條第二項規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態、亦不限是否已辦登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業。是ＢＯＤ雖未辦營業登記，未具一般公司形式，惟既有營業事實，已符合該規定所稱之營利事業，依前揭所得稅法第三條第一項規定應予課徵營利事業所得稅。本院八十八年度判字第五十五號確定判決亦認定ＢＯＤ為營利事業所得稅之課稅主體。因ＢＯＤ屬於未辦登記擅自營業之營利事業，被上訴人乃參照公司法第十九條規定，補徵其負責人即上訴人之營利事業所得稅等情，業經原判決於理由中詳予敘明，經核於法並無違誤。上訴意旨就原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚無可取。次查上訴人於法務部調查局台北市調查處訊問時，曾委任蔡國棟律師在場，且二次供承其係擔任該ＢＯＤ最高裁決人，其供述之任意性，應無疑義。上訴人既屬最高裁決人，自不一定親自執行ＢＯＤ業務而交由翁純純等人執行，與經驗法則不違背，故尚難認上訴人之供述與翁純純等之調查筆錄內容有何不符，原審採認上訴人在調查單位之供詞，與證據法則尚無違背。又查原判決以ＢＯＤ屬於未辦登記擅自營業之營利事業，參照（非依據）公司法第十九條規定，認應補徵其負責人即上訴人之營利事業所得稅，及以被上訴人通知函以上訴人為受文者，並於通知說明欄內載明上訴人係擔任「三光企業總管理處」之最高裁決人，而諭知上訴人依法辦理補申報，均無不合，是上訴意旨謂原判決有違背程序規定、理由矛盾或理由不備之違背法令情事云云，尚嫌無據而無可採。末按關於言詞辯論所定程序之遵守，專以筆錄證之，行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百十九條定有明文。本件原審言詞辯論期日筆錄載明；提示本件全部卷證與兩造命為辯論（見原審卷二第一三七頁），上訴意旨另以原審均未就該判決所認定之事實及證據予上訴人言詞辯論之機會，致使上訴人受有突襲性之裁判，認原判決違背行政訴訟法第一百四十一條及第一百八十八條之規定之違背法令云云，亦無可採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。因本件事證及適用法律尚屬明晰，並無行政訴訟法第二百五十三條第一項所定各款情形，上訴人聲請行言詞審理，尚無必要，併此敘明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　九　　　　月　　　十二　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官高啟燦法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　九　　　　月　　　十二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二一六號

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