九十二年度判字第一二二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 01 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第一二二號再審原告　明東實業股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年十二月二十一日本院九十年度判字第○二四七五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由一、再審原告起訴意旨略謂︰（一）緣再審原告截至八十三年度止未分配盈餘累積數為新臺幣（以下同）六、七三六、一九○、四五二元，扣除八十一年度前已加徵營利事業所得稅後之再保留累積盈餘數三、七九四、八九七、二○二元後，超過實收資本額一九八、○○○、○○○元，計二、七四三、二九三、二五○元，經再審被告通知再審原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理增資或分配，再審原告選擇就超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所得稅。再審被告遂依再審原告之選擇，按其超限數額之百分之十，發單加徵營利事業所得稅二七四、三二九、三二五元。再審原告以其八十二年度及八十三年度收取被投資公司發放之股票股利分別為一八八、四一九、八八七元及三七四、六二三、五二九元，計五六三、○四三、四一六元，依公司法、商業會計法等法令規定，均不得作為收益處理，自無法轉至盈餘用於分配或轉增資，不應將該股票股利併計於未分配盈餘，再據以加徵百分之十稅款云云。申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，訴經鈞院九十年度判字第二四七五號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍不服，茲提起本件再審之訴。（二）按判決顯然誤解法令、誤用法令者，為適用法規不當，得為適用法規顯有錯誤之法定再審事由。查公司法第二百三十二條第二項前段規定「公司無盈餘，不得分配股息及紅利」，所稱「盈餘」係指依商業會計法及一般公認會計原則所記錄之帳載數額，並與再審被告依所得稅法規定所核定之盈餘無關。依商業會計法第一條第一項、第二條第二項及第六十二條規定「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」足證商業會計事務之處理，應以商業會計法及一般公認會計原則為準，所得稅申報所作調整，應以稅法有特別規定者為限，且不影響依商業會計法處理之原來帳面記錄；故公司得用於辦理分配或轉增資之未分配盈餘，係依公司法、商業會計法等財務法規所產生會計上之帳載未分配盈餘為範圍，並與所得稅法所核定之盈餘，毫無關聯。經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函釋引據具有法律性質之一般公認會計原則謂：「按公司法第二百三十二條第二項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」即可明證公司法第二百三十二條第二項及商業會計法第二條第二項關於投資公司取得被投資公司之股票股利，並不得列為投資收益用以分配盈餘或轉增資之規定。由此可見，公司轉投資其他公司所獲取之股票股利並不能列為收益處理，自無法轉列帳載未分配盈餘用於分配或轉增資。況公司分派盈餘或轉增資時，應由董事會依公司法第二百二十八條按中央主管機關規定之規章編造盈餘分派之議案，並以經股東會依同法第二百三十條第一項規定決議承認後發生效力；然該中央主管機關經濟部既以上揭八十六年函釋規定股票股利尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜，縱經股東會仍將系爭股票股利視為盈餘並予以決議分配或轉增資，終因其決議內容違反法令規定，依公司法第一百九十一條規定，仍不發生效力。更遑論公司違法分配盈餘時，其負責人負有同法第二三二條第三項規定之法律責任。據上，原判決僅以公司法第二百三十二條及商業會計法第二條，並無股票股利不列為收益及用以分配之明文，即擅斷再審原告訴稱股票股利，並非可供分配之盈餘等情，並不足採，顯見其判決理由，有誤解法令、誤用法令之情，自為適用法令顯有錯誤之法定再審事由。（三）依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表，乃商業會計法之規定，而一般公認會計原則即為商業會計法第二條第二項條文之一部，其條文結構與刑法之空白刑法相類，其補充該空白規定之法律或行政命令稱為補充規範，亦為法律條文內容之一部。依經濟部八十七年七月二十七日經（八七）商字第八七二一七九八八號函釋：「商業會計法第二條第二項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計原理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」足證中華民國會計研究發展基金會公佈之財務會計準則應為第一次序適用之一般公認會計原則，構成商業會計法第二條第二項法律內容之一部。按「法官於審判案件時，對於各機關就其執掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」為司法院釋字第一三七號所闡明。從而，法院於具體訴訟案件之審判，對於法規命令不以之為無效者，自應如同法律般適用。從而，前揭經濟部八十六年函釋引據具有法律性質之一般公認會計原則規定，股票股利不列為收益，無涉及盈餘分配或轉增資之事宜等為不變之事實，乃經濟部基於中央財務會計主管機關職權，就商業會計法第二條第二項所為之闡釋，符合立法目的且未逾越母法之規定，自應具有法律拘束力，原判決並不以之為違法，並提出其見解，竟逕行排斥不用，自顯有違上開大法官會議解釋意旨，是原判決之適用法令既顯有錯誤。（四）查本件系爭股票股利，因依公司法、商業會計法及其相關法令規定，並不能以投資收益列帳，再審原告亦不能將其轉列為帳載盈餘，因此再審原告帳載並無該股票股利之未分配盈餘可供分配或增資，此為再審被告所不爭執。則縱再審原告依公司法第二百三十二條規定辦理盈餘分配或轉增資時，仍受前述經濟部八十六年函釋及財務會計準則公報第五號所拘束，致系爭股票股利並不能辦理盈餘分配或轉增資。故依所得稅法第七十六條之一第一項所定「未依規定辦理增資」者，既屬依法令規定不能作為，即無予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款餘地。乃原判決僅以該財務會計準則公報並非法律，漠視再審原告依規定不能作為之事實，而不依所得稅法第七十六條之一第一項規定，為有利再審原告之判決，自顯有誤解法令、誤用法令，致生適用法令顯有錯誤之法定再審事由。（五）公司有時雖有盈餘，卻不分配現金股利而發放股票股利，據此所謂股票股利是以公司自己之股票代替現金分配給股東作為股利，亦即減少公司之保留盈餘，但不以資產方式分配給股東，而將保留盈餘轉為資本，故又稱盈餘轉增資。公司發放股票股利時，既不減少公司資產亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「保留盈餘」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，投資公司收到被投資公司之股票股利時，既未收到任何資產，亦未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益，均未變動。因此會計學上不認為股票股利是一種收益，收到股票股利時亦不入帳，僅作備忘記錄，註明股數增加及每股帳面價值減少而已。準此被投資公司以盈餘轉增資發放股票股利，投資公司雖取得股票股利，既未收到任何資產，亦未增加其投資之權益，僅是以更多股份代表其原有之權益而已，自非有所得發生，由於公司之盈餘，乃出自年度結算之所得結轉而生，公司即無該股票股利之累積盈餘存在。再審原告轉投資取得股票股利，非屬獲得收益，主管稽徵機關自不得核定將其計入全年所得額內，更不得將其計入未分配盈餘。足見財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函將股票股利計入未分配盈餘之解釋，顯然牴觸法律而無效，再審被告依上開函釋將再審原告之股票股利核定課徵百分之十稅款，顯然違法。（六）綜上，行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以公司有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上，且該超過二分之一以上部分仍有「未依規定辦理增資」，為其強制分配之課稅要件。倘其「未依規定辦理增資」者，為依法不能作為，而非不為，自無予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款理由。則於股票股利依公司法、商業會計法及其有關法令規定，不得列為收益，並非可分配之盈餘下，自無得否依同法條第二項規定減除問題，原判決竟然引據財政部對行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定所為闡述之財政部六十四年函釋，為本件判決理由，其判決顯有適用法規錯誤之法定再審事由，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。二、再審被告答辯意旨略謂：提起再審之訴，所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」鈞院六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例可資參照。又依行為時促進產業升級條例第十五條第一項及行為時所得稅法第七十六條之一之規定，與財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號、六十五年十一月三十日台財稅第三七八號函釋之意旨，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免予計算，且依行為時所得稅法第七十六條之一之各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得之規定，再審被告將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合。又所得稅法第四十二條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍屬公司全年所得額之一部，自應計入公司全年所得額再計算未分配盈餘。而財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函乃財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第七十六條之一第二項所為之闡釋，與母法並無牴觸，與公平原則亦無違背。所訴財政部上揭函釋違反租稅法律主義，應屬無效，系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘云云，核不足採。再審原告除仍執前詞外，並以據經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函釋，依公司法第二百三十二條規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。是對所獲配股票股利未為分派或轉增資，屬法律上不能，而非不為，自無強予歸戶課稅或加徵百分之十所得稅之餘地，否則即與所得稅法第七十六條之一規定有違云云，提起行政訴訟，亦經鈞院以原處分及原決定業已指駁論明，毋庸贅述外，查再審原告所舉公司法第二百三十二條及商業會計法第二條，並無關於投資公司取得被投資公司之股票股利不得列為投資收益及用以分配盈餘或轉增資之規定。至所舉經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函所引據中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段，並非法律，是再審原告起訴意旨難謂有理，駁回再審原告之訴，揆之原判決理由並無適用法規錯誤或不當，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤。又再審原告僅重複陳述於復查、訴願、再訴願及行政訴訟各階段所持理由，而再審原告所述事證，前經再審被告於行政訴訟答辯狀中論明，並經大院逐一審究，並詳加斟酌論述，判決駁回在案。是本案應無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定適用，再審原告遽行提起再審之訴，顯非適法。為此，請判決駁回再審原告之再審之訴等語。三、本院查：按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。該法條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決駁回再審原告在前程序之訴，係以：按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所定之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算目，因超越規定列支標準，未准列支，具合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條、第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益所作之強制規定。如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。」財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號及六十五年十一月三十日台財稅字第三七八九八號函釋在案。本件原告（即再審原告，下同）截至八十三年度止未分配盈餘累積數為六、七三六、一九○、四五二元，扣除八十一年度前已加徵營利事業所得稅後之再保留累積盈餘數三、七九四、八九七、二○二元後，超過實收資本額一九八、○○ ○、○○○元，計二、七四三、二九三、二五○元，經被告（即再審被告，下同）通知原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理增資或分配，原告選擇就超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所得稅。被告遂依其選擇，按其超限數額之百分之十，發單加徵營利事業所得稅二七四、三二九、三二五元。原告不服，循序提起行政爭訟，主張其八十二年度及八十三年度收取被投資公司發放之股票股利分別為一八八、四一九、八八七元及三七四、六二三、五二九元，計五六三、○四三、四一六元，依公司法、商業會計法等法令規定，均不得作為收益處理，自無法轉至盈餘用於分配或轉增資，不應將該股票股利併計於未分配盈餘，再據以加徵百分之十稅款云云。然查原告所訴其八十二、八十三年度收取被投資公司股票股利共計五六三、○四三、四一六元，其中百分之八十部分依所得稅法第四十二條規定免予計入所得額，不應併入未分配盈餘計算一節，依前開財政部函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免予計算，且依行為時所得稅法第七十六條之一之各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得之規定，被告將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合。又所得稅法第四十二條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍屬公司全年所得額之一部，自應計入公司全年所得額內計算未分配盈餘，而財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函乃財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第七十六條之一第二項所為之闡釋，與母法並無牴觸，與公平原則亦無違背，原告指稱財政部前開函釋違反租稅法律主義，應屬無效，系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，尚不足採。次查原告所持系爭轉投資公司配發之股票股利，並未列入未分配盈餘得減除項目，且依公司法第二百三十二條第二項、第二百四十條及所得稅法施行細則第七十條規定以觀，系爭轉投資公司配發之股票股利，自係各該轉投資公司之盈餘分派，既為盈餘分派，當有累積盈餘（即該股票股利）逾限之問題，此與收付實現原則無涉。茲原告起訴除仍執前詞爭執外，並以據經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函釋，依公司法第二百三十二條規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。是對所獲配股票股利未為分派或轉增資，屬法律上之不能，而非不為，自無強予歸戶課稅或加徵百分之十所得稅之餘地，否則即與所得稅法第七十六條之一規定有違云云。惟除原處分及原決定業已指駁論明，毋庸贅述外，查原告所舉公司法第二百三十二條及商業會計法第二條，並無關於投資公司取得被投資公司之股票股利不得列為投資收益及用以分配盈餘或轉增資之規定。至所舉經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函所引據中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段，並非法律，是原告謂其就所獲配之股票股利收益未辦理分派或用以轉增資，為法律上之不能作為，而非不為作為，被告強予歸戶課稅，與所得稅法第七十六條之一之規定有違云云，即不足採。其起訴意旨難謂有理等情，據以駁回其訴。經核原判決已敘明其適用法律之依據，所適用之法規尚無與現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸。按「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．」為行為時所得稅法第七十六條之一第二項所明定。此規定為法律就未分配盈餘之定義所作之特別規定，應優先於其他法律規定適用。是再審被告以其核定再審原告營利事業所得額，減除行為時所得稅法第七十六條之一第二項所定之各項，據以計算再審被告之未分配盈餘，於法自無不合，原判決予以維持，亦無不合。至商業會計法第一條第一項、第二條第二項及第六十二條規定均係商業會計事務之處理之一般規定，與未分配盈餘事項無關，原判決未與適用，自無適用法規錯誤之違誤。故關於未分配盈餘超額應強制分配或課稅之規定，仍應優先適用行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定。次查公司法第二百三十二條第二項固規定公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，惟本案依上引行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定，再審原告未分配盈餘累積數合於強制分配之要件，並非再審原告無盈餘，是本件原處分與公司法第二百三十二條第二項之規定亦難謂有違。又查再審原告所舉經濟部（八六）商字第八六二一五二一五號函所引據中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，即投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜云云。核與行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定有違，該函釋及所引中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段，因與法律規定不符，原判決不予適用，亦無適用法規錯誤之情事。末查再審被告既依行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定，核定再審原告未分派盈餘餘額超過規定，即應依同條第一項規定辦理強制分派或課稅，不生違背該條第一項規定而有法律上不能之問題，再審意旨仍執前詞加以爭執，核無可採。綜上，原判決已就再審原告爭執各點詳予敘明其不採之理由，核無違誤，再審意旨復對之以不同之法律見解加以爭執，揆諸首開說明，尚難謂原判決有適用法規錯誤之再審事由，故本件再審之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　一　　　　月　　　二十九　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官黃合文法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　一　　　　月　　二十九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二二號

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