九十二年度判字第一二四四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 09 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二四四號上　訴　人　國瑞汽車股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　賴浩敏律師林雅芳律師李怡欣律師被上訴人　財政部台北市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第二六五八號判決，就關於調減免稅所得部分提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新台幣（下同）一九七、七二二、五八九元。被上訴人初查核定免稅所得額為一八四、一四一、八五一元。惟司法院釋字第四九六號解釋就非營業損失之推估明示其認定原則為「如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則」，依租稅公平原則，釋字第四九六號解釋所揭之原則於非營業收入之推估亦應適用，準此，稅捐機關於認定非營業收入得否列入免稅所得時，首應審查各項非營業收入是否得直接合理明確地確定其應歸屬於免稅產品或應稅產品，如無法區分定其歸屬時，應依免稅產品銷貨收入與應稅產品銷貨收入之比例予以推估。本件上訴人於非營業收入下申報股利收入八七四、一二五元、租賃收入一○、九○○、七三三元及其他收入二○、五七○、四三八元。其中股利收入係投資於江申工業股份有限公司，江申工業股份有限公司為上訴人之大、小車輛零件供應商，而零件為免稅產品及非免稅產品所必須，故與上訴人之生產過程息息相關，則投資所獲得之股利收入，與免稅產品之產銷有關；又租賃收入主要出租停車場地予和泰汽車而產生，因和泰汽車為上訴人之主要客戶，上訴人車輛出廠即售予和泰汽車，和泰汽車再統一調度分配至全省之經銷商，因和泰汽車本身停車場地有限，故承租上訴人場地調配，因此租賃收入又與上訴人免稅產品之銷售有關；又其他收入主要係出售下腳廢料收入、聯屬公司服務收入、保險理賠收入及其他雜項收入，其中業已依其性質區分為可直接歸屬應稅產品為七、三四七、八○九元，免稅產品為二、八四六、二七○元及不可直接定其歸屬為九、九七○、九五○元，其中不可直接歸屬者，與免稅產品產銷亦有關聯，均應予以攤計免稅所得。詎被上訴人竟以非營業收入項下之股利收入、租賃收入及其他收入因與免稅產品無關而不予計入免稅所得，於法顯有不合。且被上訴人七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函釋就非營業收入之認列，未經法律授權，逕自課予「與免稅產品之產銷有關」之限制，顯然違反租稅法律主義，應不予援用。再者，被上訴人就無法歸屬之非營業收入部分不准依比例計入免稅所得，即均列入應稅所得，但就無法歸屬之非營業損失部分，卻准許依比例分攤於免稅所得及應稅所得之減項，致免稅所得減少，而應稅所得相對增加，此種不利上訴人計算方式之選擇，顯有違公平原則。為此，求為將訴願決定及原處分關於調減免稅所得部分均撤銷；並准予增列免稅所得一二、○四八、三一○元等語。（關於研究與發展支出費用部分，經原審駁回，未據上訴）。被上訴人則以：本件上訴人本期於非營業收益下申報股利收入八七四、一二五元、利息收入六六七、二九八元、租賃收入一○、九○○、七三三元、兌換盈餘二二、五○ 四、四○六元及其他收入二○、五七○、四三八元，合計五五、五一七、○○○元，並自行攤計於免稅產品金額為四四、三九一、九五二元，非免稅產品金額為一一、一二五、○四八元；被上訴人以非營業收益下之股利收入、租賃收入及其他收入等均與免稅產品無關不予計入，乃就利息收入及兌換盈餘二項加計，按免稅產品銷貨收入比率○．八五六二六計算應計入免稅所得額之非營業收入為一九、八四一、○○三元。上訴人不服，申經復查決定以：財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函釋示，生產事業依本部（六二）台財稅第三○○二九號函釋意旨計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤，是其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷無關部分並無應合理分攤之明文；又有關非營業收入部分，被上訴人以其中股利收入、租賃收入、其他收入等均與免稅產品之產銷無關不予計入，上訴人迄未能提出各該項收入與免稅產品之產銷有關之證明，是被上訴人之核定尚無不合；至有關利息收入與兌換利益，被上訴人既認屬與免稅產品之產銷有關，且依上訴人復查理由所陳及所提相關部分帳簿、憑證影本，尚難謂其自行分攤方式為不合理，乃將被上訴人原核定免稅產品所得額一八四、一四一、八五一元，變更核定為一八五、六七四、二七九元。洵無違誤。上訴人仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定以：上訴人所稱各該收入均與免稅產品之產銷無直接之關係，仍應予維持原核定，不予攤計免稅所得，經核尚無不合，乃維持原處分，亦無不洽等語，資為抗辯。原審審理結果，以：獎勵投資條例（已於七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿失效）係為獎勵投資活動，加速國家經濟發展之目的所制定，採用稅捐減免優惠為主要獎勵方法，故稅捐減免優惠之對象，以獎勵項目之產品所得為限，因此與免稅產品之產銷有關之非營業損益，應可據以分攤至免稅所得額內，反之，與免稅產品之產銷無關之非營業損益，即不得據以分攤至免稅所得額內，此為法理上之當然解釋；財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函釋，核與前述意旨相符，顯合於租稅公平原則。又司法院釋字第四九六號解釋係稱：「．．．惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。．．．」，而財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函，乃認「非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分，應合理分攤至免稅所得額內」，此與前揭司法院釋字第四九六號解釋所稱之「可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬」之情形，正相符合，自無牴觸可言。本件上訴人八十三年度申報非營業收入項下之股利收入八七四、一二五元、租賃收入一○、九○○、七三三元、其他收入二○、五七○、四三八元，經核均與免稅產品之產銷無關，應不予計入免稅所得額內。上訴人所述各該收入之來源，縱認屬實，亦難謂與免稅產品之產銷有直接之關係，上訴人遽認與免稅產品之產銷有關，純屬個人主觀而牽強之意見。從而，被上訴人所為不予攤計免稅所得額內之原核定，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。上訴意旨略以：司法院釋字第四九六號解釋，並未限於與免稅產品產銷相關者始得列計，財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函釋自行增列須與免稅產品產銷有關之限制，顯與司法院釋字第四九六號解釋不相符合，原判決不察，認定二者並無牴觸云云，顯然適用司法院釋字第四九六號解釋不當，有判決適用法規不當之違背法令。縱本件如原審所認有財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函釋之適用，則本件上訴人八十三年度申報非營業收入項下之股利收入、租賃收入及其他收入，亦均與上訴人免稅產品之產銷有關；況所謂「與免稅產品之產銷有關」之內涵究係為何，均未見說明；再者，上訴人於八十二年度以前所有非營業收入均依同一原則認列，被上訴人亦均准予核定，唯獨八十三年度之申報，遭被上訴人否准認列，被上訴人之認定既無具體標準，尚且因人而異，使上訴人無所適從，顯然違反行政法上之行政自我拘束原則及信賴保賴原則；以上業經上訴人於原審一再主張，原判決卻未有一語說明其不採之理由，亦有判決不備理由之違法等語。本院按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」本件上訴人有關非營業收入部分，據稱：其中股利收入係投資於江申工業股份有限公司，又租賃收入主要出租停車場地予和泰汽車公司及豐永公司而產生云云。核各該收入乃一般之投資行為或出租不動產及設備之行為，上訴人於原審所舉股利、租金收入總分類帳、租賃契約書影本等，均難認為與免稅產品之產銷有何當然之因果關係。另上訴人主張：其他收入，係出售下腳廢料收入，豐永公司或上訴人工廠工程承包商分攤之管理費用及未領之薪資或支票等款項云云，惟據其於原審提出之下腳及其他收入總分類帳影本，僅足證明有各該收入，然不足證明與上訴人免稅產品之產銷有何關聯。是則上訴人既未提出各該收入與免稅商品產銷有關之證明，原判決認定此部分被上訴人不予攤計免稅所得額之原核定，並無違誤，經核於法並無不合。至於上訴人主張：八十二年度以前所為申報，被上訴人未予否准認列云云，並未舉證以實其說，況此乃其承辦人員有無疏失之問題，本件尤無違反行政自我拘束或信賴保護之可言。此外上訴論旨重述原審業已指駁不採之主張，殊無足採。綜上，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，非有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　九　　　　月　　　十八　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　九　　　　月　　　十八　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二四四號

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