最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二六二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二六二號

上訴人

建鴻興業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十九日臺中高

等行政法院九十年度訴字第九八一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：緣上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額為新臺幣（下同）一三、八四○、○七○元，應補徵稅額三、○八○、三○八元，上訴人不服，就營業成本、薪資支出、運費、研究費及其他費用等項目，申經復查結果，未獲變更。上訴人遂就營業成本及營業費用部分，向財政部提起訴願，亦遭駁回，乃就營業費用、營業成本及利息支出部分，循序向行政院提起再訴願，經再訴願決定「原決定及原處分關於營業成本部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」上訴人遂就營業成本及營業費用項目，於八十九年五月八日向改制前之行政法院提起行政訴訟，經該院以九十一年度裁字第一一五號裁定駁回。至於行政院再訴願決定營業成本撤銷重核部分，經被上訴人重核後復查決定，仍維持原核定，上訴人遂就營業成本及營業費用部分，循序提起本件行政訴訟。就買賣部分：按卷附商品進銷存表，上訴人主要銷售為玻璃磚，進口磁磚及其他進銷商品，進貨價格及銷售價格是由市場決定，公司存貨計價採年加權平均法，且依售價、成本及產品類別作適當分類，並非無法勾稽，原處分率然依同業利潤（行業代號五二二九─九九毛利率百分之二十）核定營業成本二五、二七三、八八五元，再稱其申報成本為二○、九一○、二一七元，復查後從低依申報數核定買賣部分營業成本。經查上訴人主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗，依八十三年度財政部頒訂之同業利潤標準應歸類五二二四─一二磁磚或五二二三─一一磚，其毛利率均為百分之十九而非百分之二十，其核定歸類顯然有誤，若欲依同業毛利率逕行決定，此部分營業收入三一、五九二、三五六元乘百分之十九應認定營業成本二五、五八九、八○八元，營業毛利六、○○二、五四八元，實不應一再稱公司營業成本無法查核，引用同業利潤率予以逕行決定。又以公司帳列成本較低，再依較低帳列數認列，此一邏輯推理顯然矛盾，若無法查核依同業利潤率逕行核定營業成本及營業毛利，即應認定營業成本為二五、五八九、八○八元，而非從低認列，如此認列違反依法課稅原則。就製造部分：上訴人本期產製產品主要為填縫劑、粘著劑、添加劑及防水劑等產品產銷業務。按產品價格係由市場決定，因產品別當然有差異，上訴人已就製成品依產品別，規格別予以分類，直接原料耗用明細表亦依產品別清晰列明原料耗用情形，此分別有製成品產銷存表、直接原料明細表、原物料進耗存表、單位成本分析表、製成品產銷存表可知，公司已依產品別予以清楚分類，絕非製成品產銷存紀錄混淆無法查核。另查公司直接原料明細表並非二十九項，且防水劑依重量分類桶裝，生產過程除投入直接原料明細表所列示之各項原料外，尚需加水調製，產出量當然會大於投入量。又被上訴人所稱上訴人產品以包裝紙袋包裝，產品單位為包，開立發票以『公斤』為單位，無法查核勾稽，其實單位不同，只要加以換算為同一單位即可。況此一換算乃管理上及稅務上需要，因製成品依產品別、規格別及重量別有不同包裝，為便於核算，銷售發票開立以公斤為單位乃屬正確，被上訴人不應未查即否定，稱其單位不同即無法查核勾稽。故被上訴人未通知上訴人重新調帳查核，亦未採認上訴人重新編製之成本表單，一再以無法查核勾稽為由而維持原處分，難令上訴人誠服。次按上訴人產品絕非水泥製品中之鋼筋混凝土管、石棉水泥瓦、預力混凝土電桿及基椿，應較接近預拌混凝土，被上訴人以生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，而依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料選擇毛利率較高之水泥製品百分之二十九顯有未當，應依性質較接近之混凝土（二六三二─一一）或其他建築用粘土製品毛利率（二六九一─九九）核定營業成本較合理。故被上訴人捨生產流程較接近公司產品之二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九，而選擇較高毛利率之二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九，顯有未當。營業成本之核算公司申報數為一○○、二三六、五○九元，被上訴人若認定帳證無法查核，擬依同業利潤率逕決亦應實際瞭解選擇正確行業代號。本案買賣部份，營業收入三一、五九二、三五六元，應依磁磚或磚行業別（五二二四─一二）毛利率百分之十九（成本率百分之八十一）逕行決定核算營業成本為二五、五八九、八○八元，製造部分營業收入九

三、七○○、三二六元，依較接近之混凝土毛利率百分之十九（成本率百分之八十一）逕行決定核算營業成本為七五、八九七、二六四元，兩者合計一○一、四

八七、○七二元。與公司申報營業成本一○○、二三六、五○九元較為接近。原核買賣部分及製造部分，以較高之行業代號五二二九─九九毛利率百分之二十及二六三三─一一毛利率百分之二十九核定公司營業成本八八、八七二、一○四元，與公司帳列實際耗料成本差距更大，顯然欠當。買賣部份成本查核較無爭議，若不依同業成本率認定成本二五、五八九、八○八元而以申報數二○、九一○、二一七元，加製造部分依二六三二─一一成本率百分之八十一核定成本七五、八

九七、二六四元認列，兩者合計數為九六、八○七、四八一元亦較合理。被上訴人對上訴人公司成本之查核，先以稱帳證混淆無法查核，再以毛利率較高之行業代號，實有未當。營業費用部分：上訴人公司申報營業費用二四、七○三、二七三元，被上訴人核定稅額通知書未區分營業成本及營業費用核定數若干，僅核定營業淨利一四、一四七、九七○元，上訴人提復查申請復查決定書對薪資費用、運費、研究費用、其他費用等，追認三、七一八、三二七元，加上原查實際查核數一八、三一○、七一八元，合計核定數二二、○二九、○四五元，小於原核定認營業費用二二、二七二、六○八元，採原核定認定營業費用二二、二七二、六○八元。此部分既然原核定，復查後認定營業費用應為二二、二七二、六○八元，應無爭議，應予以認定。綜上說明，請判決撤銷訴願決定暨原處分等語。

二、被上訴人則以：本案經依行政院再訴願撤銷意旨重行查核結果，就買賣部分：查上訴人本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗：經核其商品進銷存明細表列報銷貨收入三一、五九二、三五六元，申報成本二○、九九一、一四三元。查其商品規格分類為三十四項，核其進銷存數量及期末存貨估價經核尚無不合，重核後買賣部分依重分類進銷存明細表之申報成本核定營業成本為二○、九九一、一四三元，較原核定依營業成本明細表之申報成本二○、九一○、二一七元，計增列八○、九二六元。另就製造部分：查上訴人本期產製之主要產品為填縫劑、粘著劑、添加劑等產品產銷業務銷貨收入九三、七○○、三二六元，申報成本八

一、六六九、四○一元，原復查時依上訴人提示成本帳證、表報等證明文據查核結果，因上訴人成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料耗用無法查核，致製造部分營業成本無法查帳核定，遂依同業利潤標準行業代號﹙二六三三─一一﹚毛利率百分之二十九，核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元。上訴人主張其產製產品應依較類似混凝土或塗料之行業代號核定云云，惟查上訴人本期產製之主要產品填縫劑、粘著劑，依申請人直接原料明細表耗用原料，其生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，因上訴人本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱、依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元，並無不合。關於營業費用：查本案復查時被上訴人已就上訴人復查項目查核後計增列三、七一八、三二七元加上初查實際查核認定數一八、三一○、七一八元，合計為二二、○二九、○四五元，經重行核計營業淨利為一四、三九一、五三三元仍大於原核定依買賣及製造分別適用各該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利一四、一四七、九七○元。因本案復查後營業成本仍依同業利潤標準核定，依查核準則第六條第一項規定維持原核定營業淨利一四、一四七、九七○元，即營業費用依買賣及製造分別適用各該業同業利潤標準費用率核定，原核定並無違誤，且上訴人對營業費用核定已無爭議。請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所規定。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」亦經財政部六十三年七月廿三日臺財稅第三五三七七號函釋有案。經查被上訴人依再訴願意旨重行復查結果，就買賣部分認上訴人本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗：其商品進銷存明細表列報銷貨收入

三一、五九二、三五六元，申報成本二○、九九一、一四三元。查其商品規格分類為三十四項，核其進銷存數量及期末存貨估價經核尚無不合，重核後買賣部分依重分類進銷存明細表之申報成本核定營業成本為二○、九九一、一四三元，較原核定依營業成本明細表之申報成本二○、九一○、二一七元，計增列八○、九二六元。關於製造部分認上訴人本期產製之主要產品為填縫劑、粘著劑、添加劑等產品產銷業務銷貨收入九三、七○○、三二六元，申報成本八一、六六九、四○一元，原復查時依上訴人提示成本帳證、表報等證明文據查核結果，因上訴人成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料無法查核，致製造部分營業成本無法查帳核定，遂依同業利潤標準行業代號（二六三三─一一毛利率百分之二十九），核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元。次查上訴人本期產製之主要產品填縫劑、粘著劑，依上訴人直接原料明細表耗用原料，其生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，因上訴人本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元。原復查適用各該業同業利潤標準毛利率核計營業成本為八七、四三四、四四八元及再訴願撤銷重核復查後增列營業成本八○、九二六元，變更核計為八七、五一八、三七四元，均仍小於被上訴人初查按重分類前核定營業成本八八、八七二、一○四元，基於復查決定不得為更不利行政救濟人之決定之法理，重核復查後營業成本應維持原核定為八八、八七二、一○四元，是原核定全年所得額為一三、八四○、○七○元，乃予維持原核定。查上訴人申報買賣部分營業成本為二○、九九一、一四三元，上訴人買賣部分營業成本帳載實際支出金額既為二○、九九一、一四三元，被上訴人依其實際支出金額認定，並未剔除買賣部分任何成本，並無不利於上訴人，揆諸首揭規定，並無不合。上訴人主張依行業代號五二二四─一二磁磚批發業，同業利潤標準毛利率百分之十九，核定其買賣部分營業成本，並無可採。另有關製造部分之營業成本，依上訴人復查及行政訴訟所提示之成本表報：１、「原料」白水泥１公斤，復查時上期結存二、三三二包，本期進料四、四一九包，本期耗用三、七二七包，本期轉出六九二包，本期結存二、三三二包，本訴訟時所提示之成本表報上期結存

一一六、六○○公斤，本期進料一八○、二六○公斤，本期耗用二六五、五六○公斤，本期轉出三一、三○○公斤，本期結存為○公斤，即使「包」與「公斤」換算為同一單位，仍不相符，自無法查核勾稽。２、「產品」不收縮水泥，復查時生產數量為四七、○七四包，直接原料為「白水泥」一、○六八．五七包，每包單價一九六．四一元，金額二○九、八八○元，本訴訟時所提示之成本表報生產數量為四七、三二四包，直接原料為「水泥」二四、八四五．一○公斤，單價一．九二元，金額四七、六一八元，其他材料矽砂等耗用量及金額亦有不同，其餘產品亦有類似情形。３、復查時產品代號四─○○二自平水泥上期結存一三一公斤、本期生產二、五八四公斤、本期銷貨二、七一五公斤，本訴訟時所提示之製成品產銷存明細表已無該項產品。４、復查時產品潑水劑以一桶五公斤及二十公斤分類共二種，計生產五九三桶，本期銷貨亦為五九三桶，本訴訟時所提示之成本表報則分為四種，共生產四九四桶及三十二公斤，本期銷貨亦為四九四桶及三十二公斤，其生產及銷售「數量」帳載均前後不一，非僅為產品分類問題。５、上訴人既主張產品依「重量別」有不同包裝，惟其換算公斤之依據，如僅憑上訴人主觀之換算標準，有操縱損益之嫌，故其產品單位既為「包」，理應依實際生產產品包裝單位開立發票，上訴人既未按實際生產產品包裝單位開立發票，其「產」「銷」「存」即無法查核勾稽。６、其他原料如壓克力乳膠、綠２０００、工業綠、碎石、EVA 接著劑及石粉等，產品如填縫劑、粘著劑等亦有上述情形。上訴人依購入原料、產品投入之原料名稱、數量及產品之生產數量所編製之表報前後不一致，顯見其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類。又因各產品所需耗用原料之價格、成份及規格亦各不同，用量自亦有異，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實之情形，致其產銷存紀錄自無法查核勾稽，被上訴人依同業利潤標準核定其製造部分營業成本，亦無不合，上訴人主張營業成本採查帳認定，核無足採。查上訴人主張應依行業代號二六三二─一一預拌混凝土核定乙節，經核「中華民國稅務行業標準分類」「細類」二六三二「預拌混凝土製造業」，依該分類說明欄記載，係指：「凡從事將水泥、混凝土粒料，摻料（輸氣劑、飛灰、爐碴等）以水充分拌合後供運至工地澆鑄用之預拌混凝土等行業屬之」，於本行業下僅規定「子類」二六三二─一一「預拌混凝土」一類所適用，其「說明」欄並未再做說明，依此行業上開說明，此行業係從事將水泥、混凝土粒料或飛灰等摻料以水充分拌合後，即直接運至工地供澆鑄用之預拌混凝土等行業屬之，其產品、製程，與上訴人系爭產品性質及生產流程均不相同。因上訴人本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，被上訴人按上訴人本期產值最多及其實際耗用材料以水泥為最大宗情形，核定行業代號為二六三三─一一水泥製品，並無不合等情，為其判決之依據。

四、本院按：被上訴人依再訴願意旨重行復查結果，就買賣部分認其商品進銷存明細表列報銷貨收入三一、五九二、三五六元，申報成本二○、九九一、一四三元。查其商品規格分類為三十四項，核其進銷存數量及期末存貨估價經核尚無不合，重核後買賣部分依重分類進銷存明細表之申報成本核定營業成本為二○、九九一、一四三元，較原核定依營業成本明細表之申報成本二○、九一○、二一七元，計增列八○、九二六元。被上訴人依上訴人實際支出金額認定，並未剔除買賣部分任何成本，並無不利於上訴人，揆諸首揭規定，並無不合。上訴意旨仍對此加以爭執，自無可取。次查上訴人依購入原料、產品投入之原料名稱、數量及產品之生產數量所編製之表報前後不一致，其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類，又因各產品所需耗用原料之價格、成份及規格亦各不同，用量自亦有異，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實之情形，致其產銷存紀錄自無法查核勾稽等情，業經原判決逐項敘明其認定之理由，經核與證據法則或論理法則均無違。上訴意旨就原審取捨證據認定事實之職權行使，對之不服，亦無可採。另查上訴人主張應依行業代號二六三二─一一預拌混凝土核定乙節，原判決以：經核「中華民國稅務行業標準分類」「細類」二六三二「預拌混凝土製造業」，依該分類說明欄記載，係指：「凡從事將水泥、混凝土粒料，摻料（輸氣劑、飛灰、爐碴等）以水充分拌合後供運至工地澆鑄用之預拌混凝土等行業屬之」，於本行業下僅規定「子類」二六三二─一一「預拌混凝土」一類所適用，其「說明」欄並未再做說明，依此行業上開說明，此行業係從事將水泥、混凝土粒料或飛灰等摻料以水充分拌合後，即直接運至工地供澆鑄用之預拌混凝土等行業屬之，其產品、製程，與上訴人系爭產品性質及生產流程均不相同；按「各該業耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業工會及有關機關擬定，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。．．」營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項規定甚明。因上訴人本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，被上訴人按上訴人本期產值最多及其實際耗用材料以水泥為最大宗情形，核定行業代號為二六三三─一一水泥製品，並無不合等情。經核於法尚無不合。上訴意旨另以水泥僅係其產品原料之一部分，亦非最大宗，與中華民國稅務行業標準分類二六三三─一一水泥製品有別，僅有一種原料水泥耗用相同，即將歸入二六三三─一一水泥製品，原處分及原判決將其歸入磚、瓦、柱、管等之水泥製品之同業利潤標準顯然有誤，依查核準則第五十八條第三項規定應實地調查，依查得資料核定，原處分引用不相同之水泥、磚、瓦、柱、管之同業利潤標準逕行決定，違反憲法第十九條，中央標準法第五條，所得稅法第八十三條，查核準則第五十八條第二項規定云云，無非係其一己之法律見解，尚難認原判決有違背法令情事。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲