九十二年度判字第一四○七號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：92 年 10 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一四○七號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　張蓉成律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十一日高雄高等行政法院九十一年度訴字第六三號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以上訴人將坐落高雄縣岡山鎮○○○段一一三之一號土地出租予陳逸欽，約定由承租人出資，而以上訴人之子林臧常成立之行號立德企業社名義為起造人建造廠房宿舍，由承租人使用，被上訴人認上訴人除取得土地租賃收入新臺幣（下同）一、○四一、二○○元外，並以該房屋建造成本一○、五三二、○ ○○元為租賃收入及押金設算租賃收入一三、五○○元，合計一○、五四五、五 ○○元，減除四三％必要費用及其原申報數九七七、三六○元後，核定調增租賃所得六、○七四、七七五元，併課其八十五年度綜合所得稅，上訴人不服，申經復查獲追減租賃所得四四七、七一六元。按八十五年四月二十九日訂立房地租賃契約書時，當事人雙方並未就契約中新建建物所有權為移轉之意思表示，該租賃契約書第八條後段約定「本契約租賃期限屆滿或乙方（承租人）違約致令本租約期限提前終止，此新建建物之所有權歸屬甲方（出租人），乙方不得以建築費係由其全部負擔而向甲方提出任何補償或請求。」故本案新建建物所有權於九十三年四月三十日租約期滿以前仍歸屬於承租人。被上訴人就房屋建造成本核稅之認定，顯然背離承租人與上訴人訂立租賃契約內容約定之意思。再依該租賃契約書第四條約定「租金每坪九五元（含稅），第四年起每年每坪調整提高３％，租約到期日前，月付款，一次付給十二個月票據（每月一張）。」故於訂立契約當時，雙方共識之實際租賃標的為上訴人所有之土地，而新建建物權利若登記為承租人所有，雖符合實際，惟有地上權困擾，並易淪為承租人干擾上訴人所有土地之完整權利自主性，故雙方協議信託方式解決此項兩難問題，承租人保有新建建物之實際所有權，而租金則以土地為計收標準。又本案出租土地之地價總額為三、四○○、八○○元，依土地法第一百十條規定，年租金不得超過二七二、○六四元，而被上訴人竟核定上訴人取得年租賃收入為一一、五八六、七○○元，上開核定租賃所得金額約為法定租金最高上限額之四十二倍，原處分顯違土地法之規定。被上訴人以財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函解釋，作為本件課稅之依據，惟被上訴人適用該函釋斷章取義，故意遺漏「建造房屋供該公司無償使用十三年」等詞，其所援用課稅依據法令內容，不符本案有償給付租金之事實。綜上所述，被上訴人誤解私法契約內容，暨誤用財政部前開解釋函，據以增加課徵上訴人租賃所得之行為，顯然違背「實質課稅」精神及租稅課徵之公平原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人則以：租賃契約所載之房屋所有權人，為上訴人之子林臧常成立之商號立德企業社，非上訴人所稱尚未取得系爭建物所有權之權利，另房地租賃契約書第二條載明租賃標的物為土地及其上新建建物，被上訴人以其取得土地租賃收入一、○四一、二○○元、該房屋建造成本一○、五三二、○○○元及押金設算租賃收入一三、五○○元，合計一一、五八六、七○○元，減除四三％必要費用及其申報數九七七、三六○元，核定調增租賃所得五、六二七、○五九元，併課其八十五年度綜合所得稅，並無不合；又本件新建建物建築費用由承租人全部負擔，所有權歸屬上訴人，則該屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，被上訴人係依建物工程造價核定上訴人之租賃所得，並非依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，參照一般租金調整計算上訴人之租金收入，自無行政法院七十七年判字第五六○號判決之適用，亦與土地法第九十七條及第一百十條之規定無涉，另上訴人主張信託行為，與信託法有關信託之定義不符，亦與本案無涉等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「．．．某證券股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。．．．」「八十五年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函及八十六年一月二十二日台財稅字第八六一八八一○七五號函釋在案。上開函釋係財稅主管機關就財稅法規所為之釋示，核與稅法之規定無違，自得予以適用。查上訴人將坐落高雄縣岡山鎮○○○段一一三之一號土地出租予陳逸欽，租賃期間自八十五年五月一日起至九十三年四月三十日止，由承租人以上訴人之子林臧常成立之立德企業社之名義為起造人，建造廠房宿舍，是上訴人於該出租土地事件中，其收益除承租人陳逸欽另行支付之租金外，尚包括該新建建物。因該建物係由承租人出資建造而卻約定登記為上訴人之子林臧常所有，從而被上訴人依財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋之意旨，將該房屋建造成本一○、五三二、○○○元，歸課上訴人本年度之租賃收入，並無不合。另該函解釋之意旨於該種情形下，房屋建造成本應計入出租人出租之收益部分，與出租人是否由承租人處另有其它租金收入無涉，上訴人認被上訴人斷章取義上開解釋函，故意遺漏「建造房屋供該公司無償使用十三年」等詞，認該函應於無償使用之情形始有適用云云，顯對該解釋函之意旨有所誤解，自不足採。又該新建建物係以上訴人之子林臧常成立之立德企業社之名義為起造人，建造廠房宿舍，依該房地契約書第一條約定：「一、租賃方式：甲方（出租人）將左開標的物租賃予乙方（承租人），由乙方建造廠房宿舍（起造人為甲方所有）．．．。」等文，足見該新建建物應屬上訴人之子林臧常所有。雖契約書第八條約定租賃期限屆滿或承租人違約致令租約期限提前終止，此新建建物之所有權歸屬出租人。然此係約定該新建建物所有權之歸屬期限，非因有該約定即得推認該建物於租賃期限屆滿前或承租人違約致令租約期限提前終止前，其所有權即屬承租人。再查，系爭建物其工程之造價為一○、五三二、○○○元，此亦有該工程之合約書、估價單、完工工程成本分析表附卷及大榮營造公司造價明細表可稽。本件係被上訴人依財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋意旨，認定係屬上訴人依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定之財產租賃所得，並非依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定參照一般租金調整計算上訴人之租金收入，自無行政法院七十七年判字第五六○號判決之適用，亦與土地法第九十七條之規定無涉。綜上所述，被上訴人以上訴人除取得土地租賃收入一、○四一、二○○元，並以該房屋建造成本一○ 、五三二、○○○元為租賃收入及押金設算租賃收入一三、五○○元，合計一一、五八六、七○○元，減除四三％必要費用及其原申報數九七七、三六○元後，核定調增上訴人租賃所得五、六二七、○五九元，併課其八十五年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。並敘明上訴人其餘主張與判決結果不生影響，不另予論述等情，為其判斷之依據。四、本院按：本案新建建物係以上訴人之子林臧常成立之立德企業社之名義為起造人，建造廠房宿舍，依該房地契約書第一條約定：「一、租賃方式：甲方（出租人）將左開標的物租賃予乙方（承租人），由乙方建造廠房宿舍（起造人為甲方所有）．．．。」等文，足見該新建建物應屬上訴人之子林臧常所有。雖契約書第八條約定租賃期限屆滿或承租人違約致令租約期限提前終止，此新建建物之所有權歸屬出租人。然此係約定該新建建物所有權之歸屬期限，非因有該約定即得推認該建物於租賃期限屆滿前或承租人違約致令租約期限提前終止前，其所有權即屬承租人等情。業經原判決敘明甚詳。查該建築費用應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，且該建物已登記為上訴人指定之人蔡瓊雯（林臧常之配偶）之名義，有建物登記簿謄本在案可稽。按不動產物權之取得，以登記名義為準，是以上訴人取得該對價已實現，被上訴人據以核課上訴人租賃所得，與本院六十一年度判字第三三五號及七十年度判字第一一七號判例意旨尚無違背。次查財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一五七五號函釋所指承租人向個人承租土地，於該土地上以承租人名義自費建造房屋，並以承租人為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，此種情形與本案以出租人指定之人為建物起造人，並登記為該受指定人所有，顯屬不同，故原判決未適用該函釋，並無不合。上訴意旨猶謂：上訴人係以土地及建築物一併出租予承租人，該建物之成本由承租人負擔，承租人於契約期日屆滿或違約致租約提前終止前，該建物係由承租人使用或收益，上訴人於此期間並未取得利益，所得尚未實現，被上訴人在上訴人未取得該建築物使用收益前，即課徵上訴人租賃所得，原判決予以維持，有違鈞院六十一年度判字第三三五號及七十年度判字第一一七號判例意旨云云，係其一己之法律見解，屬於法律見解之歧異，尚難認原判決有違背法令之違誤。綜上：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官黃　合　文法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　　十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一四○七號

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