最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五一八號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五一八號再審原告　道盈實業股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　甲○○會計師陳國華會計師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十一年八月二十九日本院九十一年度判字第一五八三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由緣再審被告於民國八十六年十月九日以財北國稅大安資字第八六○三四二九六號函，通知再審原告截至八十三年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新臺幣（下同）一、四三九、八二○、五四○元，超過已收資本額一九八、○○○、○○○ 元之百分之一百，其超過法定保留限額之部分，請再審原告選擇依修正前即八十七年一月二十一日總統令修正公布之促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅，或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理。再審原告函復：其截至八十三年度止之未分配盈餘超過法定保留限額部分，選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。再審被告乃核定再審原告截至八十三年度止累積未分配盈餘為六、三六八、六○三、四○一元，超過法定保留限額（實收資本額與再保留數計五、一二六、七八二、八六一元）計一、二四一、八二○、五四○元，加徵百分之十營利事業所得稅一二四、一八二、○五四元。再審原告不服，申請復查，經再審被告於八十七年十二月七日以（八七）財北國稅法字第八七○四八八二二號復查決定書駁回，再審原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院八十九年度訴字第一四○六號判決（下稱原審判決）駁回，向本院提起上訴，亦遭本院九十一年度判字第一五八三號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍表不服，以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴及補充意旨略謂：依經濟部八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，股票股利，依規定不得列為收益，用以分配盈餘或轉增資。所得稅法第七十六條第一項規定在明定強制分配之課稅要件，而同法條第二項規定，僅在規範計算未分配盈餘之數額，二者之間，各司其職。從而股票股利並非收益，亦非盈餘，縱基於課稅目的而以財政部六十四年二月二十日臺財稅第三一二三五號函釋將股票股利解為應計入未分配盈餘，然其性質，仍非可供分配盈餘，自非強制分配課稅規範範疇，原判決不審所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅意旨，執意為不利判決，顯有誤解法令、誤用法令。強制歸戶課稅，依所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以未分配盈餘超過限額，及超過限額之盈餘未依規定辦理分配或轉增資為成立要件。查股票股利並非收益，亦非盈餘，依規定不可辦理分配，並無未依規定辦理分配或轉增資之問題，足見系爭股票股利，並不符合強制課稅要件，即非強制歸戶課稅之客體，而對其加徵百分之十所得稅款，自亦無所附麗，而原判決未審強制歸戶課稅要件，即為不利判決，顯有割裂適用權利義務之違法。且所謂股票股利礙於法令而「無法依規定辦理分配或增資」，公司仍可以其他保留盈餘辦理分配或增資，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利無法辦理分配或增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘等，所見顯然自相矛盾。按其他保留盈餘之分配或增資，與股票股利之取得並無任何關連，自不得以股票股利「無法辦理分配或增資」而加重其他保留盈餘之負擔。何況，以實際情形而言，亦僅有股票股利而無其他保留盈餘者，且加徵百分之十稅款，係因其有法定未分配盈餘，始予加徵，並非因其對之加徵而使原非法定未分配盈餘變為法定未分配盈餘。因此，其以可以其他保留盈餘辦理分配或增資或加徵營利事業所得稅而將股票股利視為行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘，顯屬本末倒置，適用法規顯有錯誤。又原判決明確指出所稱「未分配盈餘」，該法條明定為『以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額』，減除所列各款後之餘額為準，則再審原告一再指陳系爭股票股利依法並非可分配盈餘，自無由以其未能分配，即予強制歸戶課稅，從而，縱基於課稅目的，系爭股票股利非視為所得課稅不可，財政部更無不揆諸法之授權而將該股票股利列為該法條第九款之減除之理，乃原判決一方面指稱「未分配盈餘」明定為『以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額』，減除所列各款後之餘額為準，竟又不審本件係因財政部六十四年函釋規定，將股票股利加回計算未分配盈餘，致生系爭股票股利依法不能分配竟予強制歸戶課稅之窘境，不僅與原判決指稱該法條對未分配盈餘之明文不合，造成矛盾，亦有違所得稅法第七十六條之一第一項規定強制分配課稅本旨，顯有誤解法令。參照司法院釋字第五○六號解釋意旨，股票股利列為所得稅法第七十六條之一第二項未分配盈餘之計算，尚未違背租稅法律主義，並非闡明該股票股利應予適用同法條第一項規定強制歸戶課稅之要件。則再審原告以股票股利併入所得稅法第七十六條之一第二項規定計算其未分配盈餘後，仍屬依規定不能分配之盈餘，並不符合所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅之課稅要件，自不得據為強制歸戶課稅，且對其加徵百分之十稅款，亦失其附麗，洵非無據。乃再審被告未審強制分配課稅為所得稅法第七十六條之一第一項規定範疇，竟一再執同法條第二項規定為其處分依據，誤解該大法官會議解釋意旨，造成適用法規錯誤。另參照司法院釋字第三八五號解釋意旨，關於所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅之權利義務二部分，納稅義務人負有依規定辦理增資之義務，但亦享有免予強制分配之權利，二者之間，其權利義務相關連，反之，納稅義務人依規定根本不能辦理增資者，即無以其未能完成增資之義務，而剝奪免予強制分配之權利，於適用時，此相關連之權利義務，不容任意割裂適用，十分明確。乃再審被告明知再審原告取得系爭股票股利部分，並無違反所得稅法第七十六條之一第一項規定未依規定辦理增資或分配之義務，竟執意否准再審原告享有該股票股利無庸強制分配課稅或加徵百分之十稅款之權利，顯有違司法院釋字第三八五號解釋意旨。為此請求廢棄原判決、原審判決，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：依照行政訴訟法第二百七十三第一項規定及前行政法院六十一裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例意旨，原判決並無再審理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭前行政法院判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無首揭行政訴訟法二百七十三第一項所指適用法規顯有錯誤情事，自無依行政訴訟法二百七十三第一項規定提起再審之要件，為此請求駁回再審原告之訴等語，資為抗辯。理　由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條所明定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」亦為行為時所得稅法第七十六條之一所規定。又「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持有滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」為財政部六十四年二月二十日臺財稅第三一二三五號函釋有案。查本件原判決係以：「原審判決以㈠、行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘明定為以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除所列各款後之餘額為準，上訴人（即本件再審原告，下同）轉投資所獲得股利，不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得，仍應屬上訴人之所得，應計入全年所得額內。㈡、財政部六十四年二月二十日臺財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，未違背前揭所得稅法規定意旨。㈢、上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而無法依規定辦理增資係主管增資機關之職權，上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，不能以無法辦理增資便認非行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘等理由因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，並無適用法規錯誤情事。上訴意旨主張商業會計法及財務會計準則公報之規定與所得稅法之規定，在認定其所得時，實具有基本法與特別法之關係，原審判決認所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇，即有應適用之法規未予適用之判決當然違背法令等語，依前說明，尚不足採。上訴意旨又主張按財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十一段第二項規定及商業會計處理準則第十五條第二項第二款第（四）目等規定，營利事業取得被投資公司發放之股票股利，無論其為長期投資或短期投資均不得列為收益。據前規定，投資公司取得被投資公司配發之股票股利應不列為收益，自不計入未分配盈餘。而所得稅法亦無應將股票股利列入所得，並計算未分配盈餘之特別規定。且行為時所得稅法第七十六條之一係對未分配盈餘超過法定限額者應辦理轉增資，或按應分配數額強制歸戶課徵綜合所得稅，以及得自核定所得額減除規定項目以及計算未分配盈餘所作規定，並非規定何者應予列入所得計算未分配盈餘，更未規定股票股利應列入所得計算未分配盈餘。財政部六十四年二月二十日臺財稅第三一二三五號函釋顯係超越母法所作之解釋。另按行為時所得稅法第七十六條之一立法原意，係指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辦理分配又不辦理增資者，始應予強制分配，或對其加徵百分之十稅款。若公司無此可分配或增資之盈餘，即不得以公司不辦理分配，亦不辦理增資為理由，予以強制分配或加徵百分之十稅款，乃為法理所當然等語。經查原審對上開主張何以不採，已詳予論述，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，已非可採。況查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準。系爭股票股利既未包括在列舉項目之內，自不得予以減除，況財政部六十四年二月二十日臺財稅第三一二三五號函釋，亦有將股票股利併入公司全年所得額內，計算未分配盈餘之規定。又所稱商業會計法等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權。公司仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘。原判決以所稱「未分配盈餘」，該法條明定為『以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額』，減除所列各款後之餘額為準，則再審原告一再指陳系爭股票股利依法並非可分配盈餘，自無由以其未能分配，即予強制歸戶課稅，從而，縱基於課稅目的，系爭股票股利非視為所得課稅不可，財政部更無不揆諸法之授權而將該股票股利列為該法條第九款之減除之理乙節，尚無違背所得稅法第七十六條之一第一項規定強制分配課稅本旨。末查再審原告另案截至八十二年度累積未分配盈餘超限加徵百分之十稅款，亦曾提起行政訴訟，業經本院八十九年度判字第三二一一號判決再審原告之訴駁回。再審原告不服，提起再審之訴，亦經本院九十一年度判字第一八五八號判決駁回再審之訴在案。綜上所述，再審原告所訴各節，均無足取，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十一　　　月　　　六　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　徐　樹　海法官蔡進田法官　　　姜仁脩法官　　　鄭淑貞法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　王　褔　瀛中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十一　　　月　　　六　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五一八號

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