九十二年度判字第一六六三號｜行政：貨物稅｜裁判日期：92 年 12 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一六六三號上　訴　人　裕國冷凍冷藏股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二十五日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一四六號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人涉嫌：㈠於八十五年八月至十一月產製尚珍冬蟲夏草養生液（尚未出廠），涉嫌未依規定辦理產品登記，違反貨物稅條例第十九條規定，依同條例第二十八條第一款規定，裁處行為罰新台幣（下同）九、○○○元；㈡八十五年度出產應稅貨物海苑冰糖燕窩帳載不實及尚珍冬蟲夏草養生液庫存與帳載轉入數量不符，依貨物稅條例第二十八條第二款規定，裁處行為罰一五、○○○元；㈢接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司、寶進旺企業有限公司等公司委託代製之應稅貨物，其中產製之蟲草養生液、蟲草人參養生液未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自銷售出廠，逃漏貨物稅一○、三○二．四元，違反貨物稅條例第十九條規定，依同條例第三十二條第一款規定，裁處罰鍰一○三、○二四元；㈣產製之尚珍系列燕窩產品、御膳冰糖燕窩等應稅貨物出廠時短報出廠數量，分別逃漏貨物稅一四、○二四．八元及六六、五七一元，依貨物稅條例第三十二條第七款規定，處罰鍰四○二、九八○元；㈤產製御膳粉光參冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩及金絲燕窩、海苑冰糖燕窩等應稅貨物出廠，短報其出廠價格，逃漏貨物稅二四一、八二九元，依貨物稅條例第三十二條第八款規定，處罰鍰一、二○九、一四五元。上訴人對於前揭第四、五項不服，乃循序提起行政訴訟：（一）關於短報應稅貨物出廠之數量部分：查系爭「御膳冰糖燕窩」之出廠數量，係因上訴人初為貨物稅廠商，相關規定及內部作業並未臻完備。致於第一次申報貨物稅時，承辦人員疏忽，將應填報「御膳冰糖燕窩八 ○三．○三打」誤填報為「海苑冰糖燕窩八一○打」，繳納貨物稅。且系爭冰糖燕窩係由傑成莊貿易有限公司（以下簡稱傑成莊公司）所委託產製，此有傑成莊公司飲料品標示樣張附卷可稽（該樣張之御膳海苑冰糖燕窩標示貨物稅產品統一編號為000 0000000與向被上訴人登記海苑冰糖燕窩之產品編號相同）。（二）關於短報應稅貨物出廠價格部分：上訴人於系爭產品產製前，已依貨物稅條例第十五、十九條及貨物稅稽徵規則第十五、十七條之規定，向被上訴人辦理貨物稅廠商登記、產品登記等，所填具之產品登記申請表已依規定以委託廠商銷售價格載明原料成本、包裝及其他成本、利潤及不含稅款之出廠價格等事項，並經被上訴人所屬南投縣分局八十五年八月八日中區國稅投縣資字第八五○○一二三一五號函准登記在案；上訴人信賴被上訴人上開核定，故於產製系爭產品出廠時，所申報之貨物稅完稅價格，皆依上開被上訴人核准之出廠價格計算，完納貨物稅，被上訴人以事後變更核准之價格，認上訴人短報出廠價格，核定補稅及處罰，違反信賴保護原則；又委託廠商之銷售價格非上訴人所能預期與控制，縱與銷售價格不符亦無過失；又被上訴人未送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定即行調整價格，並據命補稅處罰顯非適法，請撤銷該部分之復查決定及原處分等語。被上訴人則以：（一）關於短報出廠數量部分：查上訴人接受傑成莊貿易有限公司委託代製之御膳粉光蔘冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩產品及接受海苑城貿易有限公司委託代製海苑冰糖燕窩產品，雖御膳冰糖燕窩及海苑冰糖燕窩二種產品均為冰糖燕窩，惟上訴人填報之海苑冰糖燕窩出廠數量為八一○打，與漏報之御膳冰糖燕窩出廠數量八○三．○三打，其數量並不相同。且上訴人八十五年八月份帳載等相關資料，雖無海苑冰糖燕窩產品之生產數及出廠數，惟查上訴人開立海苑冰糖燕窩產品完稅照八一○打，且於貨物稅廠商各項照證使用情形月報表中亦申報有黏貼該產品之查驗證，並申報完納貨物稅三三、五六○．七○元，另開立ER00000000號之統一發票品名為「代付款」三三、五六一元予海苑城貿易有限公司，是上訴人顯有帳載不實之情事。又上訴人亦未能提示其他證明文據以實其說，尚難認定上訴人確為誤報。另查上訴人於八十五年八月六日同時申請受傑成莊公司、尚珍公司、寶進旺公司及海苑城貿易有限公司委託產製御膳冰糖燕窩等八項產品登記，是本件就現有資料無法逐一核對查明上訴人申請登記之海苑冰糖燕窩產品，究係受傑成莊公司或海苑城公司委託所產製，或上訴人僅係將海苑冰糖燕窩產品之包裝紙印製錯誤。末查上訴人於八十八年八月八日向被上訴人所屬南投縣分局申領編號自269981至279980查驗證，依貨物稅稽徵規則第四十八條及第五十二條規定，查驗證僅需記載品名毋須記載委製廠商，是目前查得資料無法查明上訴人究係因傑成莊公司或海苑城公司委製之產品而申領該等查驗證。（二）關於短報出廠價格部分：查上訴人雖在系爭產品產製前，依規定向被上訴人辦理貨物稅廠商登記、產品登記並洽編產品編號及填具產品登記申請表，惟被上訴人並未審核其出廠價格，僅准予其產品登記及適用之貨物稅稅率，且上訴人於填報產品登記申請表前，均已與委託廠商簽訂代工合約書，並無信賴保護之適用。復上訴人接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司、寶進旺企業有限公司及海苑城貿易有限公司等公司委託代製之應稅貨物，上訴人未以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，於應稅貨物出廠時完納貨物稅，而以產品登記表中之登記資料申報完稅，案經被上訴人查獲，依財政部台北市國稅局查復其委託廠商傑成莊貿易有限公司等公司之銷貨資料，其中部分貨物於八十五年八月份以後查無銷售資料，是依貨物稅條例第十六條之規定，以六、七月份之銷售價格或類似貨物之價格計算完稅價格，且上訴人係未依法計算完稅價格，並非就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自毋須送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。故被上訴人依貨物稅條例第二十八條第一、二款規定處行為罰二四、○○○元（尚未出廠部分），並就未依規定辦理貨物稅產品登記擅自銷售出廠，短報出廠數量及短報出廠價格，短漏貨物稅三三二、七二七元部分，依貨物稅條例第三十二條第一、七、八款規定，按補徵稅額裁處十倍、五倍之罰鍰分別為一○三、○二四元、四○二、九八○元及一、二○九、一四五元計裁處罰鍰一、七三九、一○○元，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠短報應稅貨物出廠數量部分：經查： ①上訴人受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司等多家公司委託製造各種燕窩產品，乃於八十五年八月六日，向被上訴人南投縣分局申請獲准御膳冰糖燕窩等八項貨物稅產品登記，其中統一編號0000000000號之產品為「御膳冰糖燕窩」，而統一編號0000000000號者為「海苑冰糖燕窩」，二者之均為冰糖燕窩產品，其原料、容器、包裝、製造成本亦無不同；又貨物稅產品登記時無庸填載委製廠商之名稱，有貨物稅產品登記申請表附原處分卷可按，惟查上訴人隨後檢送被上訴人南投縣分局之「海苑冰糖燕窩」包裝紙已記載之其委製廠商為傑成莊貿易有限公司（見原處分卷第一八九頁），是「海苑冰糖燕窩」為傑成莊貿易有限公司之產品應屬無疑。②上訴人八十五年八月十七日之銷貨單亦記載：品名「冰糖燕窩（莊）」、數量九六三九罐（被上訴人核定貨物稅之計稅單位為「打」，換算後即為八○三又十二分之三打）、代工費七七、一一二元，客戶名稱為傑成莊貿易有限公司，又上訴人所開立該交易之統一發票，其買受人亦為傑成莊貿易有限公司之統一發票，且該筆貨款業已收妥，經載明於上訴人總分類帳加工收入科目下，有銷貨單、統一發票、總分類帳影本附原處分卷（第三三頁）可考。從而，原告主張其所產製之「（海苑）冰糖燕窩八○三．○三打（應為八○三又十二分之三打）」為傑成莊貿易有限公司所委製，即屬可信。又上訴人已就「海苑冰糖燕窩八一○打」完納貨物稅，領有「完稅照」，其上載有應稅貨物所粘貼之查驗證之字號及枚數（九七二○枚），為兩造所不爭執並有該完稅照影本附本院卷可考。③行為時貨物稅法令規定飲料品需逐罐粘貼查驗證，而該查驗證之紙張容易損毀，因而常有使用查驗證之數量較出廠數量多之情形，亦為被上訴人所不爭執，故上訴人主張上開「海苑冰糖燕窩八一○打」之完稅照即九六三九罐冰糖燕窩已納貨物稅之證明尚非無據。④另查，海苑城貿易有限公司八十五年八月至十二月間並無向上訴人進貨海苑冰糖燕窩八一○打，上訴人亦無向該公司收取該筆加工費收入之記載，有台北市國稅局查復被上訴人之海苑城貿易有限公司進銷貨明細表、進銷貨簿節本及上訴人總分類帳（加工收入科目）附原處分卷（第五七頁至第六六頁、第一六七頁）可稽。⑤上訴人於八十五年十月一日因繳付系爭海苑冰糖燕窩之貨物稅，依代工契約轉向委製廠商收取貨物稅，而開立統一發票編號：ER00000000、品名：代收款（應係代付款）、金額：三五、二三九元（即代付款三三、五六一元及營業稅一、六七八元之合計數），其所載對象雖記載為：「海苑城貿易有限公司」，惟上訴人就此陳明如下：「（上開統一發票之）款項是否收訖及八十五年八月十七日為傑成莊公司代工之冰糖燕窩，其代付貨物稅款有無向傑成莊公司請款與收訖乙事。經查，因上訴人當初辦理貨物稅之承辦人員大多早已離職，對該等稅款之繳付情形已不復瞭解，然依帳載紀錄該等貨物稅稅款於八十五年九月十四日貨物稅繳款日，並無任何繳納稅捐之記載。僅於開立統一發票當日（八十五年十月一日），於傳票號碼： 0000000000登載：『借方：暫付款二一八、五八二元及銷項稅額一○、九二九元；貸方：代收稅款二二九、五一一元』，並於次張傳票號碼0000000000登載：『借方：代收稅款二一八、五八二元；貸方：暫付款二一八元」將暫付款沖銷，代收稅款沖銷至剩餘銷項稅額之金額一○、九二九元，此有上訴人傳票影本可查。依前項證據推論，極係因該等稅款原由委託廠商繳付，然依規定該等貨物稅之納稅義務人應為上訴人，卻由委託人繳納，有涉及營業稅法第十六條銷售額之計算應包含貨物稅在內之規定，方有開立統一發票及帳載結果僅餘銷項稅額一○、九二九元需向委託人收取之情事。次查前開銷項稅額中開立傑成莊公司及海苑城公司之代付款發票，其營業稅稅額為四、二八六元（二、六○八元及一、六七八元合計數），又傑成莊公司九月份代委託加工之貨物稅為一一四、一○○元，其銷項稅額為五、七○五元。則八、九月份需向傑成莊公司請領銷項稅額之金額合計為九、九九一元（包含誤開立對象別為海苑城公司之銷項稅額一、六七八元），皆係由傑成莊公司所給付，此有傑成莊公司開立之支票、上訴人繳款單、轉帳傳票及發票影本可按，足證上訴人八十五年十月一日開立第ER 00000000統一發票，係錯開對象為海苑城公司。」等情，經核其所提卷附之轉帳傳票、繳款單、統一發票、支票影本均無不合，上訴人此部分主張堪予採信。至上訴人申報之貨物稅額為三三、五六一元，雖與被上訴人所核定之六六、五七一元不同。其差別在於上訴人據以計算之單位出廠價及數量（詳後述）之不同，惟單位出廠價縱有短少，亦係有無違反貨物稅條例第三十二條第八款之問題，不能據以認定上訴人短報應稅貨物出廠數量。⑥被上訴人雖抗辯上訴人產品統一編號0000000000號之包裝紙，其品名為「御膳海苑冰糖燕窩」，傑成莊貿易有限公司與上訴人之代工合約書並無委製上開品名之產品，而「御膳海苑冰糖燕窩」亦未辦理貨物稅產品登記云云，惟查統一編號0000000000號之包裝紙記載之產品名稱為「海苑冰糖燕窩」，有該包裝紙影本附本院卷可按，雖其商標圖案於「海苑冰糖燕窩」上下分別多印有「御膳」及「傑成莊」之文字，然亦不能據此遽認上訴人產製者非「海苑冰糖燕窩」，況被上訴人於上訴人陳送上開包裝紙時，亦未就此命上訴人補正，又同一貨物稅產品登記申請案，上訴人為寶進旺企業有限公司代工產製而申請登記產品名稱為「金絲燕窩」者，其包裝紙商標圖案在「金絲燕窩」左右亦分別加添「金膳牌」及「冰糖」字樣，亦有該包裝影本附本院卷可考，被上訴人亦未以之為不同產品，益見被上訴人上開抗辯無足採取。準此，上訴人受託代工產製（海苑）冰糖燕窩並無短報出廠數量情事，原處分（復查決定）就此部分認上訴人違反貨物稅條例第三十二條第七款，補徵上訴人貨物稅並裁處罰鍰即有不合，訴願決定予以維持亦有疏漏，均應予撤銷。㈡短報應稅貨物出廠價格部分：查：①上訴人在系爭產品產製前，向被上訴人機關辦理貨物稅產品登記所填具之產品登記申請表，其上雖應填載產品之「不含稅款之出廠價格」，惟被上訴人機關並未審核其出廠價格，僅核定通知其准予登記之產品名稱、計稅單位及適用之貨物稅稅率，此觀卷附被上訴人所屬南投縣分局八十五年八月八日中區國稅投縣資字第八五○○一二三一五號函自明。又依據貨物稅條例第十四條規定，所謂出廠價格指貨物出廠當月份之銷售價格，既為未來貨物產製完成後之事實，依理上訴人所陳報者亦僅為預估性質，被上訴人於審核貨物產品登記時，亦無從就此併予審核。被上訴人就出廠價格既未加以審查核定，就此自無行政行為存在，上訴人主張信賴被上訴人之核定有信賴保護原則之適用云云委無足取。②依貨物稅條例第十五條之規定應以委託廠商之銷售價格計算完稅價格，上開銷售價格之認定同條例第十六條規定甚明。上訴人接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司及寶進旺企業有限公司等公司委託代製之應稅貨物，上訴人未依前揭法條規定，以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格完納貨物稅，係以產品登記表中之登記資料申報完稅，經被上訴人查獲，乃依財政部台北市國稅局查復其委託廠商傑成莊貿易有限公司等公司之銷貨資料核定銷售價格，其中部分貨物於八十五年八月份以後查無銷售資料者，則依貨物稅條例第十六條之規定，以六、七月份之銷售價格或類似貨物之價格計算完稅價格，有財政部台北市國稅局八十六年三月二十七日財北國稅審參字第八六○一四一○七號函及其函附之傑成莊貿易有限公司等之銷貨資料附原處分卷可據，經核並無不合。③又按貨物稅條例第十七條規定之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第十三至第十六條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（八十七年版貨物稅法令彙編第一二五頁參照）；本件上訴人未依法以委託廠商之出廠價格計算完稅價格，而以產品登記表中之登記資料申報完稅，為上訴人所不爭執，又該應稅貨物之銷售價格穩定，亦據上訴人陳明在卷，並無價格波動致計算完稅價格容有爭執之情形。準此，本件上訴人係未依法計算完稅價格，並非就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自毋須送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。④上訴人於報繳貨物稅時未詢明委託廠商之銷售價格，率以貨物稅產品登記表之資料申報完稅，核與貨物稅條例第十六條之規定不符，難謂無過失。是以被上訴人以上訴人短報完稅價格，依據貨物稅條例第三十二條第八款命上訴人補稅並科處罰鍰，經核均無不合。因將訴願決定及原處分（復查決定）關於上訴人短報御膳冰糖燕窩出廠數量之貨物稅新台幣陸萬陸仟伍佰柒拾壹元本稅及該部分之罰鍰均撤銷，駁回上訴人其餘之訴。查關於原判決駁回部分，原判決參酌貨物稅條例第十七條之立法理由，認該條所謂「發現有不合第十三條至第十六條之情事，應予調整者」，係指未依第十三條至第十六條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，為期客觀公平，乃修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。係參考立法理由，以探求立法者於制定法律時所作價值判斷及其所欲實踐之目的，俾發現客觀之法律規範意旨。既有立法理由作依據，尚無違背法律之解釋方法。上訴人主張原判決對於該條之解釋違反法律保留原則，為違背法令云云，尚無可採。又該條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第十三條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」其中所謂「以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準」、「以類似貨物之完稅價格計算之」，係指產製廠商出廠之貨物，無當月份銷售價格時，應以該應稅貨物之上月或最近月份之完稅價格或類似貨物之完稅價格計算，此與上訴人對於系爭應稅貨物在本件產製之前是否為貨物稅廠商無關。上訴人以其於八十五年七月二十七日方成為貨物稅廠商，且於八十五年八月方接受委託廠商產製系爭應稅貨物出廠，於行為時，該系爭應稅貨物皆為上訴人所新產製貨物，並無類似貨物，應依貨物稅條例第十六條後段規定以新製貨物完稅價格計算云云，洵無足採。原判決關於駁回部分並無違誤，上訴人請求廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　四　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　徐　樹　海法官黃璽君法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　阮桂芬中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　四　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六六三號

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