九十二年度判字第一六六六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 12 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一六六六號上　訴　人　玖成企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十八日高雄高等行政法院九十年度訴字第二一一五號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，壓克力板帳載產銷存無法勾稽，依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本為新臺幣（下同）一○三、五二七、○八六元。惟上訴人所產製壓克力板銷貨，均以ｋｇ為計算單位，且八十七年度售價均反映原料進貨價格逐月之變化，歷年營業成本均依帳載查核認定，其間亦無產品規格、顏色區分之爭議，且上訴人設置有原、物料存貨帳等內部憑證，並編有經製造、會計部門負責人員簽章之生產報表，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條規定，應依有關帳證紀錄予以核實認定。又上訴人所產製之壓克力板產品，財政部已頒訂有原料耗用通常水準，被上訴人理應依該通常水準，據以核算本年度所產製產品之原料耗用數量，方為允當。被上訴人逕以同業利潤標準核定銷貨成本，顯非有據。另因本年度內僅有兩筆外銷價格共七八四、八二五元屬較為偏高或偏低情事外，被上訴人無視其餘產品合計二八、八二九、三 ○八元之售價均屬相當之情況下，臆測上訴人產品必有品質規格種類區分，認為產銷存無法勾稽，從而一律按同業利潤標準成本毛利率，逕行核定營業成本，顯有偏頗及違反比例原則，致上訴人應補繳二、一二二、三六九元之鉅額稅款等情，爰請依照上訴人帳載、憑證紀錄及財政部頒壓克力板產品原料通常水準，據以核算上訴人八十七年度產製品之原料耗用量，予以核定營業成本，將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人經營壓克力板製造（行業代號其他塑膠品二五○九─一一），其產品僅列報壓克力板乙項，單位雖以ｋｇ計算，惟查其出口報單列載產品規格種類繁多，上訴人未明確劃分。產品之品名於統一發票未列明細，出口報單列有明細，其單位數量殊異，內銷品統一發票與申報書製成品產銷存明細表均為壓克力板，歸類一種，售價從四九元至一○三．七八元，價格差異甚大，顯見產品必有品質、規格種類區分，上訴人合併為一種。是本件統一發票、出口報單、銷貨簿、製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價差異甚大，上訴人未予合理歸類，致產銷存無法勾稽查核，營業成本遂按同業利潤標準毛利率核定，剔除營業成本一八、四五三、七五八元，否准認定，營業成本核定為一○三、五二七、○八六元，並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一二一、九八○、八四四元，被上訴人以上訴人壓克力板帳載產銷存無法勾稽，依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本，溢報一八、四五三、七五八元否准認列，營業成本核定為一○三、五二七、○八六元。查上訴人經營壓克力板製造（行業代號其他塑膠品二五○九｜一一），其產品僅列報壓克力板乙項，並以單位ｋｇ、數量及單價計算其銷售金額。然查上訴人進貨之項目除原料 MMA （甲基丙烯酸甲酯）外，尚有色料等多項物料，此有上訴人之進貨帳、進貨單附於訴願卷足稽，足見上訴人生產之壓克力板因不同之用途而有差異。而上訴人為因應客戶不同之需求，所生產出之壓克力板有其不同之附加價值，其生產之過程絕非如上訴人所述僅投入單一原料 MMA，經過一定過程而產生成品，如此單純。再由出口報單列載產品有各種不同規格，益證上訴人生產之壓克力板確有多種規格及價格，而非單以重量決定其產品價格。次查上訴人統一發票、出口報單、銷貨簿、製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，上訴人未予合理歸類，致產銷存無法勾稽查核。上訴人所設置之生產紀錄簿僅記載壓克力板生產數量、銷售數量及結存數量，其餘機器運轉時間等事項均未記載，核與查核準則第五十八條及帳證辦法第二條第二款第六目規定不符，故原物料耗用數量無法依相關帳證紀錄核實認定。又按查核準則第五十八條第二項規定財政部所核定原料耗用通常水準之適用，在於納稅義務人所提供之帳證資料就原料部分無法勾稽時，始有適用餘地。本件情形在於上訴人所提供之帳證資料就整體營業成本均無法勾稽，而非僅原料耗用部分無法查核，自無原料耗用通常水準之適用。又查上訴人所生產之壓克力板產品，可分為國內銷貨及國外銷貨，國內銷貨每公斤壓克力板售價介於四十九元至七十元間，國外銷售依據客戶要求按 Sheets 計量核算銷售價，換算每公斤售價介於五十六元至一○三元間，而上訴人銷貨簿上記載壓克力板售價從二三．四四元至一○三．七八元亦屬明確，雖上開最高與最低銷售價格總額占上訴人總銷售額之比例不高，惟被上訴人依同業利潤標準毛利率逕行核定上訴人之營業成本，乃在於上訴人所提出之帳證資料無法勾稽整體營業成本，而被上訴人指其銷售價格之差異僅強調上訴人銷售之壓克力板產品，顯有品級類別之分，而非以所指二筆銷售價格之差異即全部核定其營業成本。又查上訴人八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報，係經書面審核核定，且未經抽查，不能因此即認定上訴人八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報無誤。上訴人以八十五、八十六年度被上訴人對其申報方式無意見，指摘被上訴人八十七年度未依相同方式核定其營業成本，有違禁止恣意原則，顯有誤會。綜上所述，上訴人之主張既不足取，揆諸所得稅法第二十一條第一項、同法施行細則第八十一條第一項之規定，被上訴人原核定按上訴人所生產壓克力板依同業利潤標準毛利率核定其營業成本，溢報營業成本一八、四五三、七五八元，否准認列，營業成本核定為一○三、五二七、○八六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。按行為時所得稅法第八十三條第一項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，觀之行為時所得稅法施行細則第八十一條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。而查核準則第五十八條第一項至第三項之規定，係有關製造業耗用原料查核之順序。如製造業之製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價額差異甚大，而未合理歸類，致產銷存無法勾稽查核者，稽徵機關即得依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定其營業成本，自無從依查核準則第五十八條第一項根據有關帳證紀錄予以核實認定或依同條第二項按財政部所頒原料耗用通常水準查核之餘地。至帳簿文據有無未能提示或有提示不完全之情形，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。本件依原判決所確定之事實，上訴人生產之壓克力板確有多種規格及價格，而非單以重量決定其產品價格，而其統一發票、出口報單、銷貨簿、製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，未予合理歸類，致產銷存無法勾稽查核，已如前述，是被上訴人按壓克力板產品銷貨金額一一九、五一八、三四四元，依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本為九四、四一九、四九二元，溢報營業成本一八、四五三、七五八元，否准認定，營業成本核定為一○三、五二七、○八六元，於法洵無不合。又上訴人之帳證既無法勾稽查核，經被上訴人依所得稅法第八十三條第一項規定就其營業成本按同業利潤標準核定，自無依查核準則第五十八條按財政部所頒原料耗用通常水準查核之餘地。上訴論旨，除執陳詞外，復主張原判決顯然誤解營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項至第三項有關製造業原料耗用查核之順序，未就有關「財政部核定原料耗用通常水準」予以適用，並就上開原審取捨證據認定事實之職權行使事項，指摘原判決有不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾等違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　四　　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　四　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六六六號

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