九十二年度判字第一六八八號｜行政：遺產及贈與稅法｜裁判日期：92 年 12 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一六八八號上　訴　人　丙○○ 甲○○ 庚○○○ 己○○ 丁○○ 乙○○ 戊○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日臺中高等行政法院九十年度訴字第一三三三號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張：（一）關於投資部分：截至被繼承人劉榮春死亡日，其於欣雲石油氣股份有限公司（下稱欣雲公司）之投資為一八○、○○○股，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，公開上市公司股票以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。乃被上訴人竟主張原核定係依欣雲公司之資本總額加計截至被上訴人死亡日（八十四年十月二十五日）之累積未分配盈餘後，核算其每股資產淨值為新臺幣（以下同）九．七三五元，上訴人主張應依九十年十二月四日財政部全球資訊網所示，以欣雲公司之資產負債表之每股淨值僅為八．二一元重新計算，扣除超算之二七四、五○○元。原判決採用被上訴人之主張，其判決有不適用法規之違背法令。（二）關於死亡前三年贈與部分：被繼承人生前分別於八十二年及八十三年間所為資金移轉，乃其資金調配事項，被上訴人卻核定為八十二年、八十三年度贈與其配偶及子女。針對上述事實，上訴人均明確舉證，被上訴人不為求證，僅抗辯上訴人主張有轉回資金之事實卻無證據足證係轉回，原判決竟採用被上訴人之抗辯，其判決有不適用法規之違背法令。（三）關於遺產債權部分：１、被繼承人於七十九年間向中國農民銀行貸款後，分別共計轉帳六、 ○四○、一八○元至劉榮春（日榮商行）之帳戶，上訴人主張日榮商行雖為合夥事業，惟為被繼承人及其妻持股，依夫妻財產共有制度，無異於獨資經營，其轉帳之目的，應為個人資金調度、繳交利息及日常費用；且日榮商行之資產已計入遺產，依資產負債表所載，其資產並無六百多萬元價值，依法應認為債權人與債務人為同一人，故其資金調度及個人費用不應另行核課遺產債權，或依其股份百分之八十認定四、八三二、一四四元為債務並予以扣除遺產總值。原判決竟採用被上訴人之主張，其判決顯有不適用法規之違背法令。２、興建大樓水電工程費，上訴人以該建築物只完工百分之九十五，且對廣集水電工程有限公司負有四一七、五○○元債務，由上訴人代償，請求認定就建築物減列遺產價值百分之五，乃被上訴人抗辯建物已完工，及繼承發生後未付債務原應由上訴人負責。惟該二論點互相違背，原判決竟採用被上訴人主張，顯有判決不適用法規之違法。（四）關於遺產免稅額部分：被繼承人原為雲林縣義勇消防大隊副大隊長，其因公殉職，依遺產及贈與稅法規定，其免稅額應加倍計算。另參照最高法院二十三年（上訴人誤載為二十二年）上字第八九五號判例，凡在各類政府機關及其附屬組織中之服務人員，無論從事公權力、私經濟或其他性質工作，只要非基於國民義務者均屬最廣義公務員身份。被上訴人謂其非定有官職之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，無遺產及贈與稅法減除免稅額規定之適用，原判決予以採用，顯有判決不適用法規之違法，為此求為廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷該部分訴願決定及原處分。二、被上訴人於本審未為答辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺產總額中被繼承人劉榮春所有坐落雲林縣斗六市○○段六七七之七七地號土地，上訴人起訴主張是屬供公眾通行之既成道路，應不予計入遺產總額，於訴訟中就此部分爭點為捨棄，不再爭執，其訴為無理由。（二）死亡前三年贈與部分：本件被繼承人劉榮春生前分別於八十二年及八十三年間贈與其配偶與子女現金一三、一八五、○○○元及七、五○○、○○○元，因截至被繼承人死亡日止尚未發單開徵，被上訴人乃以其繼承人為納稅義務人發單補徵，分別核定八十二年、八十三年度贈與總額一三、一八五、○○○元及七、五○○、○○○元，應納贈與稅額分別為三、○八八、五○○元及一、二三二、二五○元。因其屬被繼承人死亡前三年內贈與，乃予以併計遺產課稅。上訴人於復查時主張其間之資金移轉行為純屬資金調配，並非贈與云云。經查被繼承人生前於八十二年及八十三年間分別向臺灣土地開發信託投資股份有限公司（下稱臺開公司）貸款一九、八○○、○○○元及九、○○○、 ○○○元後，即於八十二年及八十三年間陸續移轉現金各一三、一八五、○○○ 元及七、五○○、○○○元予其配偶庚○○○、子女甲○○、戊○○、乙○○、己○○及女婿詹士德等人，有被上訴人所查得之銀行相關傳票及大額提領簿等資料附案可稽。上訴人雖主張其間為資金之調度並檢附若干資金資料供參，惟其事證並不明確。被上訴人通知上訴人另行提供確實之相關資金流程供核，均未能提供，乃未予採據，惟八十二年間贈與配偶之四○○、○○○元應不計入贈與總額，故復查後將八十二年度贈與總額減列四○○、○○○元，重新核定為一二、七八五、○○○元，其餘均予維持。案經財政部訴願決定以甲○○於八十三年一月六日、八十三年一月七日、八十三年二月七日各還款五○○、○○○元、五二、四八七元、五○○、○○○元，核其雙方資金流程，與上訴人主張甲○○或轉開臺灣銀行本行支票或現金存入被繼承人帳戶，似無不合。另戊○○、乙○○、己 ○○等人分別於八十三年六月廿二日、八十三年八月五日、八十三年九月十三日及八十三年九月廿一日自被繼承人之銀行帳戶提領現金各二、○○○、○○○元、二、五○○、○○○元、一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元，上訴人主張該等款項代被繼承人存入其華南商業銀行斗六分行帳戶，並提供被繼承人華南商業銀行活期儲蓄存款憑條佐證。上開資金流程，得否核認為系爭贈與資金之部分返還，尚非無重行審酌之餘地，乃將本部分原處分撤銷，由被上訴人另為適法之處分。上訴人就訴願決定未予變更之部分，提起行政訴訟。按上訴人於復查時所提供各受贈人之還款資料，其中甲○○所提款一、九八○、○○○元及己○○還款六、○○○、○○○元、一、二○○、○○○元部分，並無被繼承人存入款之資金流程證明。另被繼承人轉存至詹士德帳戶三、○○○、○○○元部分，上訴人雖主張係供詹士德代為繳納被繼承人之放款利息，惟查其提款金額與被繼承人臺開公司授信分戶帳所載收息金額不盡相符。且上訴人等所提示甲○○ 於八十三年一月十七日自其中國農民銀行帳戶提款一、九八○、○○○元匯至臺開公司之取款憑條、匯款傳票及詹士德之臺開公司帳戶（帳號00000000 000000）進出資料，該筆款項係於同日存入詹士德之帳戶，並非存入被繼承人帳戶，自難謂資金已有返還。另己○○雖於八十二年十二月二十七日自其中國農民銀行帳戶開立臺灣銀行本行支票三、○○○、○○○元二張（支票號碼0 000000、0000000）、一、二○○、○○○元一張（支票號碼00 00000），惟與其另提出之被繼承人之華南商業銀行與臺灣銀行之存款資料並不足以證明其關聯性，亦無法證明該三紙支票是存入被繼承人帳戶。至於上訴人稱被繼承人轉存詹士德帳戶三、○○○、○○○元係供詹士德代為繳納被繼承人之放款利息部分，查其提款金額與被繼承人臺開有限公司授信分戶帳所載收息金額不盡相符。上訴人此部分主張，自不足採。（三）死亡前未償債務部分：上訴人主張其自繼承時起，因被繼承人所遺之未償債務所產生之利息亦應自遺產扣除一事，依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。被繼承人死亡後，其債務已由繼承人承受，則所衍生之債務之應付利息已為繼承人自己之債務，與本件遺產稅無涉，當然無自遺產中扣除之理。上訴人此部分主張，亦非可採。至其於本件訴訟進行中另主張被繼承人興建之大樓工程費，尚有未付廣集水電工程有限公司之四一七、五○○元，應一併認定未償債務。此部分因上訴人於復查、訴願時均未主張，並未先踐行復查及訴願程序，而逕行於訴訟程序進行中始主張，此部分之訴自非合法。（四）遺產總額（投資欣雲公司之股票價值）部分本件被上訴人以被繼承人劉榮春截至其死亡日止，於欣雲公司之投資為一八○、○○○股，乃以繼承開始日該公司每股資產淨值為九．七三五元，核定被繼承人所持股數之遺產價值為一、七五二、四三三元。上訴人主張被上訴人應該公司前期結算之資產淨值，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。被上訴人所計算之每股資產淨值，係誤以欣雲公司資產負債表之資產總額為資產淨值，尚有未妥，且欣雲公司年年虧損，故每股淨值僅為八．二一元，應予重新計算云云。惟查本件被上訴人係依欣雲公司已核定之累積未分配盈餘加計當年度該公司申報之本期損益，核算該公司股票每股淨值，即以該公司之實收資本額減該公司繼承開始日以前年度虧損累積數，加繼承開始日年度之未分配盈餘及其他調整數後除以公司發行股數，並非以該公司之資產總額計入，核算其每股資產淨值，並按被繼承人死亡時所遺有之股數核計遺產價值，核與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定並無不符，上訴人此部分主張尚非可採。（五）遺產債權部分：本件被繼承人於七十九年間向中國農民銀行貸款後，分別於七十九年六月二十一日、七十九年八月十五日、七十九年十一月十三日、八十二年二月二十二日、八十三年六月十五日轉帳八六七、○○○元，一、○○○、○○○元，五九○、○○○元，一、二○○、○○ ○元，一、○○三、二八○元至日榮商行於華南商業銀行斗六分行四二六之八號帳戶代該商行清償債務，並分別於八十二年九月十一日及八十四年十月二日轉帳五○○、○○○元，八八○、○○○元為該商行購置汽車及支付建築工程之水電款。被上訴人初查乃核定被繼承人對日榮商行有債權六、○四○、二八○元，並併入遺產課稅。查被繼承人於生前共計轉帳六、○四○、二八○元至其合夥事業之帳戶，為上訴人所不爭，上訴人雖主張合夥事業之債務應認為屬被繼承人之債務，故不應予以核列為遺產債權，惟查有關被繼承人持有該合夥事業之價值，業經被上訴人另行依法計算合夥事業之投資遺產，且合夥事業之債務既非即為被繼承人之債務，則被繼承人既於生前以自有名義貸款後轉帳至合夥事業之帳戶，被上訴人予以核列遺產債權自無不合。日榮商行既登記為合夥事業，自非獨資。且按依一般會計之處理，營利事業與資本主或合夥人個人之帳務處理，乃分開計算，有關被繼承人持有該合夥事業之價值則係另行依法按該事業之資產淨值計算之，此由合夥事業之資產並非即為合夥人（被繼承人）之資產，其負債亦非為合夥人之負債，而係由資本淨值計算之自明。從而，倘合夥人將資金提供予合夥事業，會計實務上乃記載為「合夥人往來」帳號，雖實質上具有增資之性質，惟實務上為保持原始投資額之記載（因如有增加資本額，應即向有關機關辦理變更登記），如非永久之增資，則合夥人將資金轉予合夥事業時，則另以合夥人往來之科目記載，該科目之金額，即為合夥人之權利。本件被上訴人於核計被繼承人投資該合夥事業之權利時，係按原始之投資額計算資本淨值，並未將被繼承人生前轉帳至其合夥事業帳戶及代繳該事業購置資產支出等合計六、○四○、二八○元部分併計之，是被繼承人將貸款（其貸款已列入扣除額）所得到之自有資金移轉入合夥事業，自應另行計算其權利。況縱認獨資（合夥）事業與資本主（合夥人）不失其同一性，而應將該事業之債務認屬資本主（合夥人）之債務，亦應就相對之該事業之資產認屬資本主（合夥人）之財產，則於核算被繼承人之遺產並無增減，其理自明。從而上訴人主張再減列其相對負債，亦有未洽。（六）遺產免稅額部分：按被繼承人劉榮春原雖為雲林縣義義勇消防大隊副大隊長，且為因公殉職，惟依雲林縣警察局函，劉榮春非定有官等職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，無遺產及贈與稅法第十八條第一項及同法施行細則第十五條加倍減除免稅額規定之適用。上訴人此部分主張，亦不足採，因而駁回上訴人此五部分之訴。（至關於遺產總額中不動產面積部分及死亡前未償債務部分，原審為上訴人勝訴之判決。）四、本院按：「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。」遺產及贈與稅法第十八條第一項定有明文。另義勇消防人員，乃參加依消防法第二十八條規定，由直轄市、縣（市）政府所編組義勇消防組織，協助消防、緊急救護工作之人員。其身分之取得與軍警公教人員身分之取得，係依兵役法或各種人員任用、聘用法令為依據者不同，是義勇消防人員顯非屬軍警公教人員。義勇消防人員因協助執行消防職務而死亡，應無適用遺產及贈與稅法第十八條第一項規定之餘地。經查：本件被繼承人劉春榮因協助消防職務而死亡之事實，固經原審依法認定明確，惟揆之前開規定及說明，於計算劉春榮之遺產時，應減除之免稅額為七百萬元。上訴人主張應減除之免稅額應加倍計算云云，並不足取。至參照最高法院二十三年上字第八九五號判例要旨，雖謂凡在各類政府機關及其附屬組織中之服務人員，無論從事公權力、私經濟或其他性質工作，只要非基於國民義務者均屬最廣義公務員身分。惟此項最廣義之公務員，乃刑法所定之公務員，而非遺產及贈與稅法所定之公務員，是仍不得將前開最廣義之公務員適用於遺產及贈與稅法第十八條之規定。上訴人前述主張，並非可採。此外，原判決業已就上訴人所述其餘各節詳述其不可採之理由，上訴意旨所述無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，尚難認係正當之上訴理由，其上訴應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　四　　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官林　家　惠法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　阮　桂　芬中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　四　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六八八號

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