九十二年度判字第一七三四號｜行政：印花稅｜裁判日期：92 年 12 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七三四號上　訴　人　寶固營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蕭介生律師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 右當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三三五二號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張：（一）稅捐稽徵法施行細則第十三條解釋本法第五十條之四所稱「本法修正」，指稅捐稽徵法於民國（下同）八十一年十一月二十三日修正，未涉及印花稅法或其施行細則之變更或廢止。印花稅法及其施行細則既未經廢止或變更，仍為有效之法令，且印花稅法亦無明文規定適用稅捐稽徵法第五十條之四規定，則依據印花稅法施行細則第十五條規定，及司法院二十四年院字一三二六號解釋，印花稅科罰事件，應由地方法院刑事庭裁定，不服地方法院裁定向該管高等法院抗告，可知被上訴人並無對上訴人處七倍罰鍰之權限。況依「特別法優於普通法」之法律原則，本件應優先適用印花稅法（即特別法）之規定。原判決既認定違反印花稅法，卻不適用印花稅法之規定，違反中央法規標準法第十六條之規定，原判決適用法律不當。（二）上訴人之職員林榮振於法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）約談時，坦承疏失並同意依法補稅，依鈞院八十六年度判字第二○○一號判決，自應從輕處罰，惟原處分非但不減輕反而升至七倍罰鍰，原審未予糾正，牴觸鈞院前開判決，且原判決刻意區隔營業稅及印花稅，置判決精髓不顧，亦難謂正當。（三）本件一三三份工程合約金額係含營業稅，應依印花稅法第七條第三款扣除營業稅後予以計貼。另依印花稅法第四條第十一項相關解釋函令，如材料之買賣非承攬之性質，應依印花稅法第五條第三款計貼新臺幣（以下同）十二元印花稅，非按承攬合約方式計課。上訴人已計算之稅額為七九六、○七○元附於複查申請書，顯非複查決定書所指一、○八一、八一二元，原處分不予核實查明並予以適當更正，原審予以維持，認定事實即有重大違法；而補稅未確定即課罰鍰，殊有未當。１、上訴人於再訴願狀編列駿樺鋼鐵有限公司等三十家簽立二十九份工程合約，確為採購材料之買賣動產契約，每件應貼印花十二元。又除扣押編號二─五外，其餘一三二份工程合約均分別載明工程造價與營業稅稅額。因承攬工程合約如載明總金額含稅者，如財政部八十五年八月二十三日台財稅第八五一九一五四九號函所揭示，應於扣除營業稅後貼印花；另買賣預拌混凝土書立之契約，究屬於買賣或承攬契約之認定，依財政部八十三年八月九日台財稅第八三一六○四八○八號函所揭示，「應依具體個案事實，就各契約規範內容分別認定，依法課徵。」上訴人一再主張扣案之合約二十九份為採購材料之動產買賣契約，非承攬契約，依印花稅法第七條第五款之規定，每件稅額為十二元；另一三二份契約分別載明工程造價與營業稅額，揆諸前開財政部第八三一六○四八○八號函意旨，自應分別認定，依法課繳，始為正當。原處分疏未查明，概以承攬契約課徵印花稅，於法不合；原判決謂上訴人買入之材料施作固定於工程定著物上，是其契約應認係承攬與買賣之混合契約，實則上訴人已提出完整發票以證明其材料價值超過勞務，自應依前開判例意旨予以剔除始為正當，其竟又為相反之認定，以承攬契據課稅，理由矛盾。２、憑證編號一─ 三、─四、─五、─七、─九、─二三、─二四、─二五、─二七、─三○、─ 三五、─三八、─三九、─十八、─四○、─四一、─四四、─四五、─五四、 ─五五、─五六、─五七─六○、─六二、─六三、─六四、─六八、─六九、 ─七○、─七一、─八一、─八三、─八五、─八七、─八八、─八九、─九○ 、─九一、─九二、─九七、─九八之契據，屬材料之買賣而非承攬，業經上訴人於原審提出發票及交貨驗收單附卷為憑，證實並無被上訴人所主張之承攬。至於出售貨物之人，必須附帶服務為公知事實，核與承攬要件不符，此部分應貼十二元之印花稅，被上訴人以千分之一計算，原判決未核實顯屬違誤。３、憑證編號二─六八、─六九、─七○、─七一、─八三機具租賃契據，有發票及轉帳傳票附卷為憑，原判決置此重要證據不斟酌，且未說明理由，逕認係承攬，其判決證據理由矛盾。４、憑證編號二─五、─三八、─三九契據，訂約後因漁民抗爭無法施工，有中華民國仲裁協會八五商仲麟聲信字第八十八號裁判終止合約及港務處終止合約等公文書附卷可稽，與被上訴人所主張完成一定工作之承攬要件不符，基於衡平原則，即不得以承攬行為課印花稅，為法理當然解釋。原審既認定印花稅為落伍稅制，理應依據事實本於法理，衡平論斷核減本稅及罰鍰，以為衡平。５、憑證編號一─五追減、二─四三追減承攬、二─四六追減承攬、二─九八追減承攬契據，被上訴人已按追加之金額，計算印花稅，於此項又謂「印花稅無憑證金額為負數或減免額之規定」，被上訴人主張矛盾，應依實際金額稽徵始符比例原則。被上訴人之核課標準不一，其手段與目的之間無合理之關係，欠缺正當性，原判決失所依據，且違背論理法則。６、憑證編號二─四五，二─七四，二─七四追加承攬（１），二─七四追加承攬（２）契據，已貼足印花，自不得重覆核課，因契約雙方各持一分，其餘即為副本，只要立約人或立據人其中一人貼足印花即可，被上訴人以推測之詞，謂副本作正本使用，其空言主張即失依據。原判決對於何故保持二張正本未說明所憑之證據，理由顯有矛盾。７、憑證編號二─三六契據，其性質乃委任技術指導，非承攬契據，因上訴人未實際參與承攬業務，只是屬於民法第五百二十八條之委任關係，與民法第四百九十條之承攬不同，原判決擴大承攬範圍解釋於法不合，為此求為廢棄原判決關於本稅一萬八千零二元及關於該部分之罰鍰以外之部分，並撤銷前開部分之一再訴願決定及原處分。（上訴人請求廢棄原判決關於本稅新臺幣一萬八千零二元之罰鍰以外之罰鍰部分，並撤銷該部分之一再訴願決定及原處分，本院另以裁定駁回之。）二、本件被上訴人則以：（一）八十一年間我國稅務案件裁罰制度為大變革，在此之前，稅捐裁罰案件交由普通法院以裁定之方式為之，但以後即由稅捐稽徵機關逕以行政處分方式作成，此有八十一年十一月二十三日總統公布之稅捐稽徵法第五十條之二及第五十條之四修正條文為據。而印花稅法施行細則最後一次修正發布之時間則為六十八年二月十三日，從立法演變過程觀之，稅捐稽徵法第五十條之二第一項規定之內容，排除印花稅法施行細則第十五條第二項之效力。（二）鈞院八十六年度判字第二○○一號判決乃是針對營利事業所得稅所表示之法律意見，而本件為印花稅案件，二者性質不同。且依財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，本件情形列在印花稅法第二十三條第一項之規定下，罰鍰倍數為七倍，並無如上訴人所言：「得因承諾違章而減輕處罰」之規定。（三）本件一三三份工程合約，除其中「急水溪海洋放流管工程計畫─海洋放流管工程工程合約」，因其工程金額並未載明是否含稅，且查無載明營業稅金額之工程明細表，遂依財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第七八○二二二四八四號函釋意旨，按契約所載總金額做為計算印花稅之稅基基礎外，其餘一三二份合約均將營業稅部分之金額予以扣除。另系爭編號一─三等工程合約，於承包工程後，將部分工程之施工事項再發包與下游協力廠商，而與下游協力廠商所簽訂之契據，雖言及材料之買賣，但是均以完成安裝為必要，因此各下游廠商為履行契據中約定之給付內容，均須提供一定比例之勞務，以將上訴人買入之材料施作固定於工程定著物上。又系爭契據之履行，勞務之提供不僅占有極高之比例，且為達成經濟上目標所不可或缺之部分，私法上應定性為承攬與買賣之混合契約，則依印花稅法第十三條第一項之規定，應按稅率較高之承攬契據來計算稅額。（四）關於上訴人主張系爭編號二─五、二─三八、三九契據，訂約後因漁民抗爭無法施工，與完成一定工作之承攬要件不符，不得以承攬行為課印花稅及工程追減之金額應可免貼印花稅各節，缺乏實證法之依據，也違反印花稅之本質，是上訴人之主張，亦不足採。至上訴人主張系爭編號二─四五，二─七四追加承攬（２）之合約已貼足印花，不得重覆核課乙節，查編號二─四五之憑證，由於協議書本身已為原本契約約款之一部，而非追加之新工程，因此該份契據應視同正本使用，仍應課徵印花稅。編號二七四之憑證，其二項追加工程部分之書面單據上，既然有正本之字樣，該二份書面本身即屬正本，無庸再考慮是否視同正本，得逕對之課徵印花稅。上訴人復主張系爭編號二─三六之合約為委任技術指導非承攬契據一節，查該合約之對造所提供之勞務為「諮詢顧問」、「技術指導」及「介面協助」等等，具有極高之獨立性，而民法所定各式各樣的勞務契約中，就以承攬契約之獨立性最高，僱傭契約之獨立性則最低，該合約定性為承攬契約，尚無違誤等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨並調查證據之結果，以：依八十一年十一月二十三日修正公布之稅捐稽徵法第五十條之二及第五十條之四規定，違反稅務法規之罰鍰由稅捐稽徵機關以行政處分之方式作成，而印花稅法施行細則最後一次修正發布之時間則為六十八年二月十三日，由此立法過程觀之，稅捐稽徵法第五十條之二第一項之規定內容，有排除印花稅法施行細則第十五條第二項之效力。本件被上訴人作出行政處分，連同本稅部分一併課罰，在程序上應無不合。（二）最高行政法院八十六年度判字第二○○一號判決，係針對營利事業所得稅案件所作成，而本件則屬印花稅之案件，二者之性質不同；且所得稅之稅基是全年度之課稅所得額，所得額之查核與終局性之認定涉及證據調查及相關會計準則，作業程序冗長，因此主管機關為避免稽徵成本之增加，將承認違章事實列為就裁罰為自由裁量時須斟酌之因素；印花稅屬契據稅，只要查獲未貼印花憑證之契據，漏稅事實即可清楚認定，因此在裁罰時，無須與所得稅案件為相同之斟酌。又依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，本件情形罰鍰倍數為七倍，並無得因承諾違章而減輕處罰之規定。又罰鍰倍數屬行政機關自由裁量之範圍，只要沒有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」之情形，法院即無權審查，是被上訴人未就上訴人承認違章之事實加以考慮，並無違誤。（三）１、有關本件一三三份工程合約，其稅基金額之認定應扣除合約金額中之含營業稅金額部分，除其中「急水溪海洋放流管工程計畫─海洋放流管工程工程合約」（扣押物編號：二─ 五），因其工程金額並未載明是否含稅，且查無載明營業稅金額之工程明細表，被上訴人因此依財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第七八○二二二四八四號函釋意旨，按契約所載總金額做為計算印花稅之稅基基礎外，其餘一三二份合約均將營業稅部分之金額予以扣除，被上訴人此部分之稅基認定應無錯誤可言。２、原判決附件之「答辯要點說明對照表」（下稱對照表）註一所示之四十一份契據，均為上訴人承包工程後，將部分工程之施工事項再發包與下游協力廠商，而與下游協力廠商所簽訂之契據，雖有言及材料之買賣，但均以完成安裝為必要，因此各下游廠商為履行契據中約定之給付內容，均須提供一定比例之勞務，以將上訴人買入之材料施作固定於工程定著物上，是其契約應定性為承攬與買賣之混合契約（前開契約之履行，勞務之提供不僅占有極高之比例，而且為達成契約經濟上目標所不可或缺之部分），則依印花稅法第十三條第一項之規定，應按稅率較高之承攬契據來計算稅額。３、對照表註二所示之二份契據，其契據第三條有關合約總價，雖載為二、一八四、○○○元（含營業稅），同時亦載明「詳細表附後，工程結算總價按照實做工程數量結算」。而後附之工程明細表則載明總價為一、○九二、○○○元（含營業稅）。既然契據第三條之本文及契據後附之「工程明細表」記載有衝突，而二者之記載亦均表明不是合約終局性之確定承攬金額，則應為較有利於上訴人之解釋方屬合理，何況該二項工程事後均有追加，並載明於契據後附之「變更設計追加、減項目工程費議定（表）」內，被上訴人亦對追加之工程金額課徵印花稅，則後附之工程明細表更接近於真正之承攬金額，應認上訴人之主張合理，編號二─二四號及二─二七號二份契據之印花稅稅基應各為一、○四○、○○○元（扣除營業稅後之金額），印花稅金額應各為一、○四○元。４、就對照表註三所示之二份契據，上訴人主張：因為所承包者為政府機關之工程，施工中遭遇抗爭以致無法繼續施工，而政府機關又不補償，應可免納印花稅云云，然而此等主張缺乏實證法之依據，且違反印花稅之本質（印花稅為契據稅，只要有契據之作成及使用，稅捐債務即已成立，事後履約情況如何，對已成立之稅捐不生影響），不足採取。５、就對照表註四所示之四份契據，上訴人主張：因為工程有追減，追減之金額應可免納印花稅云云，然如前述，此等主張缺乏實證法之依據，而且也違反印花稅之本質，亦難採取。６、對照表註五所示之二份契據，其中編號二─四五之憑證，由於其後所附之協議書已為原本契約約款之一部，而非追加之新工程，該份契據應認「視同正本使用」，仍應課徵印花稅；而編號二─七四之憑證，其二項追加工程部分之書面單據上，既然有正本之字樣，所以該二份書面即屬正本，無庸再考慮是否有「視同正本」之問題，亦得對之課徵印花稅。又編號二─七四之憑證本身所約定之工程部分，既然被上訴人將追加之工程看作新的契據，並獨立課徵印花稅，新舊工程合約雖然裝訂在一起，仍然是各自獨立之合約，此與印花稅法第十六條所定「因事實變更而修改原憑證繼續使用」之情形並不相同，自不能以有騎縫章為由，將此份合約解為合約正本，上訴人此部分主張為有理由，其合約金額一三、八四二、六六○ 元不應算入本件之印花稅稅基中，亦不得對之課徵印花稅及罰鍰。７、對照表註六所示編號二─二八契據，合約之工程內容與編號二─二六之契據完全一致，而同一工程實際上不可能有二個施工者。上訴人就此主張「新清工程行與其諺工程行實際上均屬同一位老闆所有，當初基於某些考慮，簽約完畢後，該老闆希望能換一家工程行名義來簽約，所以馬上換過來，原來簽立之合約根本未使用」。另由編號二─二八契據後之追加工程書面之簽約者為其諺工程行一節，依日常經驗法則判斷，上訴人之陳述合理，故其合約金額二、○○八○、○○○不應算入本案之印花稅稅基中，亦不得對之課徵印花稅及罰鍰。８、對照表註七所示編號二 ─三六契據，合約之對造所提供之勞務為「諮詢顧問」、「技術指導」及「介面協助」等，具有極高之獨立性，而民法所定各式各樣的勞務契約中，就以承攬契約之獨立性最高，則被上訴人認係承攬契約，尚無違誤等語，為其判斷基礎，因而就關於本稅中之一八、○○二元部分，及關於罰鍰之全部，撤銷原處分及訴願決定，另駁回上訴人其餘之訴。四、本院按：印花稅係就契據之交付、使用所課徵之稅賦，契據如已交付、使用，即須依該法繳納契稅，至為契據標的之契約之履行與否、履行情形如何，對印花稅之繳納不生影響。經查：本件上訴人以對照表註三所示之契據（憑證編號二─五、─三八、─三九），訂約後因漁民抗爭無法施工，與承攬契約係完成一定工作之要件不符，基於衡平原則，即不得以承攬契據課徵印花稅云云，自無可採。另按依行政程序法第八條規定，行政行為，應注意：一、採取之方法應有助於目的之達成；二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，此即行政法上比例原則之內容。經查上訴人主張對照表註四所示契據（憑證編號一─五追減、二─四三追減承攬、二─四六追減承攬、二─九八追減承攬），被上訴人已按追加之金額計算印花稅，於此項又謂「印花稅無憑證金額為負數或減免額之規定」。被上訴人之核課標準不一，其手段與目的之間無合理之關係，欠缺正當性，不符比例原則云云，揆之前開說明，上訴人所述情形核與比例原則無關，自無從認原處分違反比例原則。又對照表註二所示之契約之履行，勞務之提供不僅占有極高之比例，而且為達成契約經濟上目標所不可或缺之部分，應認係承攬與買賣之混合契約，爰依印花稅法第十三條第一項規定，按稅率較高之承攬契據計算稅額，並無矛盾。上訴人主張其已提出完整發票以證明其材料價值超過勞務，自應依本院八十六年度判字第二○○一號判決意旨予以剔除，其竟又認定為承攬，課稅理由矛盾云云，並不足採。再者，原判決已就憑證編號二─六八、─六九、─七 ○、─七一、─八三，說明經原審審視各契據內容，乃上訴人將部分工程之施工事項再發包與下游協力廠商，而與下游廠商所簽訂之契據，其內容均須提供一定比例之勞務，是其契約性質係屬承攬，原審並非未予斟酌，亦非未於判決理由內予以說明，上訴人指摘該項證物未予斟酌云云，核不足取。至上訴人其餘主張，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，核非有理，應予駁回。五、上訴人另請求廢棄原判決關於本稅新臺幣一萬八千零二元以外之罰鍰部分，並撤銷該部分之一再訴願決定及原處分，本院另以裁定駁回之，併此敘明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　十一　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官林家惠法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　阮桂芬中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七三四號

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